Hangi Mal ve Hakların Kiraya Verilmesi Gelir Vergisine Tabidir?

1. Gayrimenkul Sermaye İradına Konu Mal ve Haklar

Aslında 193 sayılı Kanun, vergilendirdiği bu gelirleri “gayrimenkul sermaye iradı” olarak tanımlasa da gayrimenkul sermaye iradının kapsamına giren ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan unsurlar, medeni hukukumuzun gayrimenkul (taşınmaz) tanımından daha geniştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve haklar şunlardır:

1.1. Arazi ve Binalar

Arazi, sınırları yeterli vasıtalar ile tahdit ve tayin edilmiş (belirlenmiş) yeryüzü parçasıdır. 193 sayılı Kanun’un 70. maddesindeki arazi kavramı, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesindeki arazi tanımını esas alır. Bu nedenle 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’na göre arsa sayılan taşınmazlar da 193 sayılı Kanun’un 70. maddesi anlamında arazi sayılır.

Arazi üzerinde yapılan binalar da 193 sayılı Kanun’un 70. maddesi kapsamında gayrimenkul sermaye iradına konu olabilir.

Bina kavramını yapı kavramı ile karıştırmamak gerekir. Yapı kavramı, binayı da içine alan daha geniş bir anlama sahiptir. 3194 sayılı İmar Kanunu yapıyı; karada ve suda, daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler olarak tanımlamıştır. Aynı Kanun’a göre bina; kendi başına kullanılabilen, üstü örtülü ve insanların içine girebilecekleri ve insanların oturma, çalışma, eğlenme veya dinlenmelerine veya ibadet etmelerine yarayan, hayvanların ve eşyaların korunmasına yarayan yapılardır. Dolayısıyla her bina bir yapıdır ama her yapı bir bina olmayabilir. Örneğin bahçe duvarları yapıdır ama bina değildir.

Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri gayrimenkul sermaye iradına dahildir.

Kat mülkiyetine tabi yapılarda ortak alanların ve bina cephelerinin kiraya verilmesi durumunda elde edilen gelir, hisseleri oranında kat malikleri tarafından elde edilmiş gayrimenkul sermeye iradı sayılır.

1.2. Maden Suları ve Memba (Kaynak Suları)

193 sayılı Kanun’un 73. maddesinde geçen maden suyu kavramı, önceleri 927 sayılı Sıcak ve Soğuk Maden Sularının İstismarı ile Kaplıcalar Tesisatı Hakkında Kanun, halen ise Jeotermal Kaynaklar ve Doğal Mineralli Sular Kanunu kapsamında kalan doğal mineralli sulardır.

Jeotermal kaynaklar ve doğal mineralli sular, Devletin hüküm ve tasarrufu altında olup bulundukları arzın mülkiyetine tâbi değildir. Kaynağa ilişkin faaliyetlerin yapılabilmesi için bu Kanuna göre ruhsat alınması zorunludur. Ruhsat sahibi bu hakkını başkasına kiraya verebilir.

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 756. maddesine göre, kaynaklar, arazinin bütünleyici parçası olup, bunların mülkiyeti ancak kaynadıkları arazinin mülkiyeti ile birlikte kazanılabilir. Memba (kaynak) suları ise çıktığı arazinin mütemmim cüz’i (ayrılmaz parçası) sayılırlar ve arazi sahibine aittirler (Atabey 2011, 323-324). Arazi maliki kendi arazisinden çıkan kaynak suyunu kiraya verebilir.

İşte bu şekilde maden sularının veya kaynak sularının kiraya verilmesi gayrimenkul sermaye iradının konusu olabilir.

1.3. Voli Mahalleri ve Dalyanlar

1380 sayılı Su Ürünleri Kanununa göre voli yeri, deniz ve iç sularda su ürünleri istihsaline elverişli, sahile bitişik ve sınırları belli su sahalarıdır Bunlar; denizlerde, göllerde ve nehirlerde balık avlamaya ayrılmış, su üstünde herhangi bir sabit veya geçici engelle çevrilmemiş tabii avlanma sahalarıdır. Dalyanlar ise denizlerde, göllerde ve nehir ağızlarında kazık, çit, taş, beton, ağ gibi suni engellerle çevrilmiş su ürünleri avlanma bölgeleridir

1.4. Tamamlayıcı Parça ve Eklenti

Medeni Kanunun mülkiyet hakkını tayin eden 684. maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur.” hükmü yer almaktadır. Yine aynı maddenin ikinci fıkrası bütünleyici parçayı şöyle tanımlamaktadır: “Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.”

Bir şeyin maliki, onun ürünlerinin de maliki olur. Ürünler, dönemsel olarak elde edilen doğal veya hukukî ürünler ile bir şeyin özgülendiği amaca göre âdetler gereği ondan elde edilmesi uygun görülen diğer verimlerdir. Doğal ürünler asıl şeyden ayrılıncaya kadar onun bütünleyici parçasıdır. Bir ağacın meyvesi, tarladan elde edilen ekin, ineğin sütü ilk grup doğal ürüne, bir taşınmazdan çıkartılan taş, kum veya çakıl, orman ağaçları ikinci grup doğal ürüne örnek olarak gösterilebilir (Esener 2010, 187).

Medeni Kanunun 686 ncı maddesinin ikinci fıkrası eklentiyi şöyle tanımlamaktadır: “Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır.” Görüldüğü gibi, bütünleyici parça bağımsız bir mal olarak varlık arz etmediği halde, bir şeyin eklentisi bağımsız mal olma vasfını korumaktadır.

1.5. Gayrimenkul Olarak Tescil Edilen Haklar

Gayrimenkul olarak tescil edilen haklardan kasıt, tapu sicilinde ayrı bir sayfaya tescil edilen bağımsız ve sürekli haklar kastedilmektedir. Temelde bunlar da irtifak ya da intifa hakkı niteliğindedir.

Medeni Kanunun taşınmaz niteliğinde saydığı ve tapu sicilinde ayrı bir sayfa kaydını öngördüğü bu hakların arazi gibi maddi varlıkları yoktur. Bunlar aslında irtifak haklarının belli çeşitlerinden olup bir takım sosyal ve özellikle ekonomik zorunlulukların sonucu olarak bağımsız ve sürekli bir nitelik kazanan haklardır. Medeni Kanunun 998 inci maddesine göre bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz olarak kaydedilmesi için hakkın süresiz veya en az otuz yıl süreli olması koşulu getirilmiştir.

Bağımsız ve sürekli haklar, Medeni Kanunun 684. maddesiyle düzenlenmiş olan bütünleyici parça prensibine istisna teşkil etmekte, ilişkin bulunduğu arazinin üstünde veya altında ve arazinin mülkiyetinden ayrı olarak hak sahibin mülkü sayılmaktadır.

1.6. Gayrimenkullerden Ayrı Olarak Kiraya Verilen Tesisat, Demirbaş ve Döşemeler

Gayrimenkullerden ayrı olarak kiraya verilen tesisat, demirbaş ve döşemelerden elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı kabul edilmektedir.

Milli Emlak Kitabı

1.7. Ruhsat, Berat, Marka, İmtiyaz Hakkı Gibi Unsurlar

Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alâmetifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar gayrimenkul sermaye iradının konusu olabilir.

İhtira beratı; patent veya icat belgesi anlamındadır. Alâmetifarika ise bir markanın logosu gibi bir şeyin kendi türündeki diğerlerinden farklılığını belirten özelliklerdir.

193 sayılı Kanun’un 70. maddesindeki parantez içi hükümden anlaşılacağı üzere ihtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.

1.8. Telif Hakları

Telif hakları, fikir ve sanat eserleri üzerinde bu eserlerinin sahip olduğu haklardır. 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununda eser sahibinin eser üzerinde mali ve manevi hakları olduğu ifade edilmiştir. Kanun’a göre eser sahibinin eseri üzerindeki manevi hakları; umuma arz hakkı, adın belirtilmesi yetkisi, eserde değişiklik yapılmasını men etme yetkisi ve eser sahibinin malik ve zilyede karşı hakları şeklinde sıralanmıştır. Aynı Kanun’ göre eser sahibinin eseri üzerinde işleme hakkı, çoğaltma hakkı, yayma hakkı, temsil hakkı ve umuma iletim hakkı gibi hakları vardır.

Eser sahipleri veya mirasçıları mali haklarını karşılıklı veya karşılıksız, süreli veya süresiz olarak devredebilirler. Mali haklara ilişkin sözleşmelerin yazılı olması ve devre konu hakların ayrı ayrı gösterilmesi şarttır. Bu hakların kiraya verilmesi, gayrimenkul sermaye iradının konusunu teşkil eder.

Parantez hükümden anlaşılacağı üzere telif haklarının müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. Müellifler veya onların kanuni mirasçıları dışında kalanlar tarafından telif haklarının kiraya verilmesinden elde edilen gelir ise gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır.

1.9. Gemi ve Gemi Payları

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 931. maddesine göre; tahsis edildiği amaç, suda hareket etmesini gerektiren, yüzme özelliği bulunan ve pek küçük olmayan her araç, kendiliğinden hareket etmesi imkânı bulunmasa da, bu Kanun bakımından “gemi” sayılır. Suda ekonomik menfaat sağlama amacına tahsis edilen veya fiilen böyle bir amaç için kullanılan her gemi, kimin tarafından ve kimin adına veya hesabına kullanılırsa kullanılsın “ticaret gemisi” sayılır. Aynı Kanunun 1064. maddesine göre, birden çok kişinin paylı mülkiyet şeklinde malik oldukları bir gemiyi, menfaat sağlamak amacıyla aralarında yapmış oldukları sözleşme gereğince, hepsi adına ve hesabına suda kullanmaları hâlinde donatma iştiraki vardır. İşte bu gemi ve gemi paylarının kiraya verilmesinden elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır.

1.10. Bilumum Motorlu Tahmil ve Tahliye Vasıtaları

Kelime anlamı olarak tahmil, yükleme; tahliye ise boşaltma anlamındadır. İşte yükleme ve boşaltma amacıyla kullanılan her çeşit motorlu araçların kiraya verilmesinden edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır.

1.11. Motorlu Nakil ve Cer Vasıtaları ile Her Türlü Motorlu Araç, Makine ve Tesisat ile Bunların Eklentileri

Motor kuvveti ile hareket eden, yolcu yük ve sair eşya taşımaya yarayan vasıtalar motorlu nakil vasıtalarıdır. Tekerlek üzerinde hareket eden ve çekici niteliğinde olan vasıtalar cer vasıtalarıdır. Bunların dışında kalan her türlü vasıtalar ise kompresör, buldozer, dozer, ekskavatör, beton karıştırılması ve dökülmesi makineleri gibi makinelerdir (Atabey, 328). Bu araçların kiraya verilmesi gayrimenkul sermaye iradının doğurur.

1.12. Vakfın Gelirinden Hizmet Karşılığı Olmayarak Alınan Hisseler

Vakıflar mevzuatına göre, vakıf senedinde gösterilmiş olmak kaydıyla bazı kişilere (mütevelli, evlat, evladın evladı) vakıf gelirlerinden pay verilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin son fıkrasında “Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu Kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.” hükmü yer almaktadır. Bu nedenle 193 sayılı Kanun’un 70. maddesine göre vakfın gelirinden herhangi bir hizmet karşılığı olmaksızın alınan gelirler, gayrimenkul sermaye iradı sayılır.

1.13. Zirai Faaliyete Bilfiil İştirak Etmeksizin Sadece Üründen Pay Alan Arazi Sahiplerinin Gelirleri

Arazi sahiplerinin, zirai faaliyete iştirak etmeksizin, arazilerinin kiraya verilmesi karşılığında üründen pay almaları da gayrimenkul sermaye iradı doğurur.

Makalemizi paylaşır mısınız?
Suat Şimşek, Daire Başkanı (Milli Emlak Genel Müdürlüğü) hakkında 2699 makale
Daire Başkanı (Milli Emlak Genel Müdürlüğü), Çevre ve Şehircilik Bakanlığı Müfettişi, (önceden) Milli Emlak Kontrolörü