Gayrimenkul Sermaye İradında Emsal Kira Bedeli Nedir? Emsal Kira Bedeli Nasıl Hesaplanır?

Gayrimenkul sermaye iradı (kira gelirlerinin vergilendirilmesi) konusunda hazırladığımız rehbere şu linkten ulaşabilirsiniz: Gayrimenkul Sermaye İradı (Kira Gelirlerinin Vergilendirilmesi) Rehberi

Kira Geliri Vergisinde Emsal Kira Bedeli Nedir?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun 70 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı sayılacağı, aynı Kanunun “Emsal Kira Bedeli Esası” başlıklı 73 üncü maddesinde ise, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağı, bina ve arazide emsal kira bedelinin, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirasının, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5 i olduğu hükme bağlanmıştır. Bu uygulamaya emsal kira bedeli uygulaması denilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesine göre “Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.”

Bu nedenle 70. maddede sayılan mal ve hakların, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması veya kiraya verilen mal veya hakkın kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olması hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanmaktadır. Bu hükümlere göre gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması veya kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olması hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanacaktır.

Bu nitelikleriyle vergi İdaresinin elinde bir denetim aracı olarak bulunan emsal kira bedeli esası, bu esasa göre beyanı gerekenden daha düşük beyanda bulunan yükümlülerin beyan ettikleri gelirin gerçek ve doğru olduğu yolundaki kanıtlarına da açıktır. Bu nedenle, tüm yasal ölçülerin uygulandığı hallerde olduğu gibi vergi değerinin yüzde beşinin altında beyanda bulunan yükümlü, beyanının gerçeğe uygun olduğunu kanıtlama yükü altındadır.

Emsal Kira Bedeli Yüzde Kaçtır? Emsal Kira Bedeli Vergi Değerinin Yüzde Kaçıdır?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesine göre, kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, emsal kira bedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağı, bina ve arazilerin emsal kira bedelinin yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse, Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5’i olacağı hüküm altına alınmıştır.

Emsal Kira Bedeli Kimlere Uygulanır? Emsal Kira Bedeli Hangi Durumlarda Uygulanır?

Konuya ilişkin olarak yayımlanan, 1999/1 Sıra No’lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesinde belirtildiği üzere emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin bu hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir. Elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu, vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmemektedir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinde yer alan “Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.” şeklindeki hükmün iptali istemiyle Anayasa Mahkemesinde açılan dava, anılan Mahkeme tarafından emsal kira bedeli uygulamasında Anayasa’ya bir aykırılık görülmeyerek 01.04.2010 tarihli ve E:2008/110, K:2010/55 sayılı Kararla reddedilmiştir.

Mahkeme kararında şu ifadelere yer verilmiştir: “Yasa koyucu, vergi yasalarında, vergi gelirlerinin güvencesi olan beyanların doğruluk derecesini saptamak ve mükellefin gerçek gelirine ulaşmak amacıyla vergi güvenlik müessesesi oluşturmaktadır. İtiraz konusu kural, mal ve hakların, 193 sayılı Yasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen kişi ve durumlar dışında bedelsiz olarak başkalarının yararlanmasına bırakılamayacağı varsayımına dayanarak, vergi incelemeleri dışında da gerçek gelire ulaşabilmeyi sağlamak için getirilmiş bir vergi kontrol sistemidir. Bu nedenle itiraz konusu kuralda uygulanacak emsal kira bedeli esası, maddede belirtilen şekilde hesaplanacak bir bedeli elde edilmiş gelir saymak suretiyle vergiye tâbi tutmaktadır. Bir vergi güvenlik müessesesi olan itiraz konusu kuralın, gerçek usulde vergilendirmeyi destekleyen bir araç olarak malî güce göre vergilendirme ilkesini gerçekleştirme amacına yönelik bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır. (…) Bu nedenle her ne kadar itiraz konusu kuralda, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların kirası sayılacağı düzenlenmiş ise de, malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkeleri çerçevesinde, 193 sayılı Yasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında emsal kira bedeli esasının istisna ve muafiyetlerine yer verilmiştir. Bu nedenle, bir vergi güvenlik önlemi olan ve istisna ve muafiyetleri Yasa’da belirtilen itiraz konusu kuralda malî güce göre vergilendirme ve sosyal devlet ilkelerine aykırılık yoktur.”

Emsal Kira Bedelinin Uygulanamayacağı Durumlar: Emsal Kira Bedeli Kimlere Uygulanmaz?

1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması;

2. Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi;

3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi;

4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.

a) Boş Kalan Gayrimenkulün Korunması Amacıyla Bedelsiz Olarak Başkasının İkametine Bırakılması

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinin 2. fıkrasına göre, boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması; emsal kira bedeli esası uygulanmaz.

Öncelikle belirtelim ki Kanun sadece boş kalan “gayrimenkullerin” muhafazası amacıyla bedelsiz kullanımı kabul etmiştir. Buradaki “gayrimenkul” ibaresini, 193 sayılı Kanun’un 70. maddesi anlamında değil, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 704. ve 998. maddesi anlamındadır. Her iki maddeye göre de sadece şu hususular taşınmaz (gayrimenkul) olarak kabul edilir.

1. Arazi,
2. Taşınmazlar üzerindeki bağımsız ve sürekli haklar,
3. Kat mülkiyetine konu olan bağımsız bölümler.

Dolayısıyla sadece bu unsurların koruma amaçlı olarak bedelsiz kullanımı durumunda emsal kira bedeli uygulanmayacağı kabul edilmelidir. Bu nedenle, tapu kütüğünde ayrı bir sayfaya kaydedilmeyen sınırlı ayni hakların (örneğin intifa hakkı) bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması durumunda emsal kira bedeli uygulanacaktır.

İkinci olarak bu hükme göre emsal kira bedeli uygulanmaması için, bedelsiz kullanıma bırakmanın koruma amacıyla yapılmış olması gerekir. Diğer amaçlarla bedelsiz kullanıma bırakma söz konusu ise emsal kira bedeli uygulanacaktır. Örneğin tatil yöreleri gibi dönem dönem boş kalan alanlarda bulunan yapıların korunması amacıyla bir başkasının kullanımına bırakılması durumunda emsal kira bedeli uygulanmayacaktır.

Üçüncü olarak Kanun sadece bir başkasının ikametine bırakılan gayrimenkullerde emsal kiranın uygulanmayacağını hüküm altına almıştır. Dolayısıyla ikamet dışı amaçlarla bir başkasının kullanımına bırakılan gayrimenkullerde emsal kira uygulamasının yapılması gerekmektedir.

b) Binanın Mal Sahibinin Alt ve Üst Soyu ile Kardeşlerinin Kullanımına Bırakılması

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesine göre binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi durumunda emsal kira bedeli uygulanmaz. Burada geçen usul ve füru, 4721 sayılı Kanun’un 17. maddesi anlamında altsoyu ve üst soyu ifade eder. Usul, as’l kelimesinin çoğuludur. Bu kelime ise kök, köken, ata anlamına gelir. Dolayısıyla usul kelimesi; babalar, dedeler anlamına gelmektedir. Bunun tam tersine füru ise çocuklar anlamına gelir. Dolayısıyla usul, üstsoy; füru ise altsoy anlamına gelmektedir. 4721 sayılı Kanun’un 17. maddesine göre, biri diğerinden gelen kişiler arasında üstsoy-altsoy hısımlığı vardır.

Netice itibarıyla bir kişinin kendisine ait binayı, anne, baba, nine, dede gibi üstsoyuna ya da çocuk, torun gibi alt soyuna veya kardeşine bedelsiz olarak tahsis etmesi durumunda emsal kira bedeli uygulanmaz. Buradaki istisnasının birbirinden gelen kişiler arasında olmasına dikkat etmek gerekir.

Dikkat edilmesi gereken noktalardan bir tanesi de Kanun’un bu istisnayı sadece binalar yönünden kabul etmesidir. Bina dışındaki gayrimenkuller ile diğer mal ve haklarda bu durum söz konusu değildir.

Usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Örneğin bir kişinin babasına ya da çocuklarına birer dair tahsis etmesi durumunda emsal kira bedeli uygulanmaz. Ancak bir babanın çocuğuna hem daire, hem de yazlık tahsis etmesi durumunda bunlardan birisi için emsal kira bedeli uygulanır, diğerine (yüksek kira getirisi olana) emsal kira bedeli uygulanmaz (GİB, 2018; 5).

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesi, sadece ikamete tahsis edilmiş olan binalar için emsal kira bedeli uygulanmayacağını öngördüğü için ikamet dışı amaçlarla (örneğin işyeri, alt veya üst soya yapılan bedelsiz tahsisler bu kapsama girmez. Konut (ikamet dışı) amaçlar yapılan tahsislerde emsal kira bedeli uygulaması yapılması gerekmektedir. Ayrıca Kanun ikamet için tahsisi şart koştuğu için tahsis edilen konutta fiilen ikamet edilmesi şarttır.

Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz. Burada kastedilen bir evlilikte hem kadına, hem de erkeğe kardeşleri tarafından bedelsiz olarak tahsis edilmiş birer konut bulunması durumunda bunlardan sadece değeri yüksek olan için emsal kira bedeli uygulanmaz, değeri düşük olan için emsal kira bedeli uygulanır.

Ayrıca 73. maddenin 2. fıkrasının 2 nolu bendindeki her iki istisna durumu için ayrı ifadeler kullanılmıştır: “Usul, füru veya kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.” İlkinde usul, füru veya kardeşlerden bahsedilmişken ikincisinde sadece kardeşlerden bahsedilmiştir. Bu nedenle ikinci istisnanın sadece kardeşler açısından uygulanabilir olduğu görülmektedir.

c) Mal Sahibiyle Birlikte Akrabaların da Aynı Evde/Dairede İkamet Etmesi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 73. maddenin 2. fıkrasının 3 nolu bendindeki istisnaya göre mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi durumunda emsal kira bedeli uygulanmayacaktır. Buradaki akrabalık kan veya sıhri (kayın) akrabalığı olabilir, bu konuda herhangi bir kısıtlama söz konusu değildir. Akrabalar dışında aynı evde ikamet halinde emsal bedel esası uygulanacaktır.

ç) Kamu İdareleri Mülkiyetine Bulunan Mal ve Haklar

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 73. maddenin 2. fıkrasının 3 nolu bendine göre genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda emsal kira bedeli uygulanmayacaktır.

Emsal Kira Bedelinin Uygulanma Şekli

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinin 1. fıkrasına göre, kiraya verilen bina ve arazilerde emsal kira bedeli, varsa yetkili özel makamlarca veya mahkemelerce saptanmış kira bedelidir. Bu yoksa bina ve arazilerde emlak vergisi değerinin % 5’i, bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda bunların maliyet bedelinin %10’u emsal kira bedeli olarak dikkate alınır.

a) Bina ve Arazilerde Emsal Kira Bedeli

Bina veya arazi için kira takdiri ya da tespiti yapılmamış ise emsal kira bedeli, emlak vergisi değerinin %5’idir. Örneğin mükellef (A), 2017 yılında emlak vergisi değeri 350.000 TL olan bir apartman dairesini bedelsiz olarak arkadaşının kullanımına bırakmıştır. Bu durumda, mükellefin kira geliri elde etmediği halde, emsal kira bedeli hesaplaması ve bulunacak tutar kadar kira geliri elde etmiş sayılması gerekmektedir. Emsal Kira Bedeli: 350.000 x %5 = 17.500 TL olacaktır. Bu tutar, beyan edilmesi gereken gelir olarak dikkate alınacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun 268. maddesine göre vergi değeri, bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29. maddesine göre tespit edilen değeridir. Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre vergi değeri;

a) Arsa ve araziler için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca arsalar için her mahalle ve arsa sayılacak parsellenmemiş arazide her köy için cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgeler (turistik bölgelerdeki cadde, sokak veya değer bakımından farklı olanlar ilgili valilerce tespit edilecek pafta, ada veya parseller), arazide her il veya ilçe için arazinin cinsi (kıraç, taban, sulak) itibarıyla takdir olunan birim değerlere göre,

b) Binalar için, Maliye ve Bayındırlık ve İskan bakanlıklarınca müştereken tespit ve ilân edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile (a) bendinde belirtilen esaslara göre bulunacak arsa veya arsa payı değeri esas alınarak 31 inci madde uyarınca hazırlanmış bulunan tüzük hükümlerinden yararlanılmak suretiyle, hesaplanan bedeldir.

Vergi değeri, mükellefiyetin başlangıç yılını takip eden yıldan itibaren her yıl, bir önceki yıl vergi değerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca aynı yıl için tespit edilen yeniden değerleme oranının yarısı nispetinde artırılması suretiyle bulunur.

c) Bina veya Arazi Dışında Kalan Mal Ve Haklarda Emsal Kira Bedeli

Bina veya arazi dışında kalan mal ve haklarda emsal kira bedeli, bunların maliyet bedelinin %10’udur. Bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10’udur. İhtira beratı, telif hakkı, imtiyaz hakkı vb. haklarda emsal kira bedeli, takdir komisyonunca takdir edilen değerin % 10’u olarak hesaplanır (BDK, 2013: 196).