Emlak Vergisi Muafiyet ve İstisnaları

Emlak Vergisi Mevzuatı

Emlak vergisi 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu, bu Kanuna dayanılarak yayımlanan EMLAK VERGİSİNE MATRAH OLACAK VERGİ DEĞERLERİNİN TAKDİRİNE İLİŞKİN TÜZÜK ve 83/6122 sayılı Bakanlar Kurulu Kararından (Arsa Sayılacak Parsellenmemiş Arazi Hakkında Karar) oluşmaktadır.

Küçük Sanayi Siteleri ve OSB’lerde Emlak Vergisi Muafiyeti

Emlak Vergisi Kanununun 15/f maddesine göre; organize sanayi bölgeleri ile sanayi ve küçük sanat sitelerindeki binalar, inşalarının sona erdiği tarihi takip eden bütçe yılından itibaren 5 yıl süre ile geçici muafiyetten faydalandırılır.

Kanunun geçici muaflıkları düzenleyen 5. maddesine göre; maddenin (a), (b), (c) ve (d) fıkralarında yazılı hallerin meydana gelmesi durumunda, keyfiyetin bütçe yılı içinde ilgili vergi dairesine bildirilmesinin şart olduğu belirtilmiştir. Bu maddeden anlaşılacağı üzere (a), (b), (c) ve (d) fıkralarında yazılı muafiyetlerden yararlanabilmek için bu fıkralarda yazılı hallerin meydana gelmesi halinde, yasada belirtilen şartların yerine getirilmesi durumuna göre bu şartlara uygun muafiyet hükümlerinin tanınacağı belirtilmiştir. Görüldüğü üzere bildirim zorunluluğu sadece (a), (b), (c) ve (d) fıkralarındaki uygulanacak muafiyetler için getirilmiştir.

Maddenin (f) fıkrasında ise organize sanayi bölgelerindeki inşaatların sona ermesi halinde herhangi bir şart ve kısıtlama getirilmeksizin 5 yıllık geçici muafiyetten faydalanacağı öngörülmüştür. Bu nedenle organize sanayi bölgelerinde ve küçük sanayi sitelerinde bina vergisi muafiyetinden yararlanabilmek için belediyeye herhangi bir bildirimde bulunma zorunluluğu bulunmamaktadır.

Aynı Kanunun 15/ d maddesi de organize sanayi bölgelerinde bulunan arazilerin, arazi vergisinden muafiyetini düzenlemektedir. Madde hükmüne göre; Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca, organize sanayi bölgeleri için iktisap olunduğu veya bu bölgelere tahsis edildiği kabul edilen arazi, sanayici lehine tapudaki tescilin yapılacağı tarihe kadar geçici olarak arazi vergisinden muaf tutulur.

Emlak Vergisinde Tek Mesken Muafiyeti

Bu konuda şu yazımıza bakabilirsiniz: Emlak Vergisinde Tek Mesken Muafiyeti

Serbest Bölgelerde Emlak Vergisi Muafiyeti

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesinin (c) fıkrasında; bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin; bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemlerin 31.12.20008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır

Sağlık Tesisleri ve Sosyal Yardım Amaçlı Tesislerin Emlak Vergisi Muafiyeti

1319 sayılı Kanunun 4. maddesinin (f) bendi; kazanç gayesi olmamak şartıyla işletilen hastane, dispanser, sağlık, rehabilitasyon, teşhis ve tedavi merkezleri, sanatoryum, prevantoryum, öğrenci yurtları, düşkünler evi, yetimhaneler, revirler, kreşler, kütüphaneler ve korunmaya muhtaç çocukları koruma birliklerine ait yurtlar ve işyerleri vb. binaları, bina vergisinden muaf kılmaktadır. Bu madde kapsamında bina vergisi muafiyetinden yararlanabilmek için bu binaların kamu yararına çalışan derneklere ait olmasına gerek yoktur. Kazanç gayesi gütmemek ve maddede sayılan amaçlara tahsis edilmiş olmak muafiyet için yeterlidir.

Ayrıca söz konusu binaların kiraya verilmemiş olması gerekmektedir. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 13.03.1985 tarihli ve E:1984/1829, K:1985/424 sayılı kararına göre, bu tür kurumların muafiyetten yararlanmalarının ön koşullu kazanç gayesi güdülmemesidir, bu müesseselerde genel giderlerin karşılanması için tarifeli ve az miktarda ücret alınması muafiyeti ortadan kaldırmayacaktır. Aynı Dairenin 14.11.1995 tarihli ve E:1995/103, K: 1995/2989 sayılı kararında; kamu yararına çalışan dernek statüsüne sahip olmayan derneğe ait olan ve kazanç gayesi güdülmeden işletilen öğrenci yurdunun emlak vergisinden muaf olduğuna karar vermiştir.

Belediye ve Mücavir Alan Sınırı Dışındaki Binalar, Araziler ve Arsaların Emlak Vergisi Karşısındaki Durumu

Bu konuda şu yazımıza bakabilirsiniz: Belediye ve Mücavir Alan Sınırı Dışındaki Binalar, Araziler ve Arsaların Emlak Vergisi Karşısındaki Durumu

Hazine’den (Milli Emlak) Satın Aldığınız Taşınmazlarda Emlak Vergisi

4706 sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 7. maddesinde “Hazineye ait taşınmaz malların satış ve devir işlemleri ve bu işlemler sırasında düzenlenen belgeler vergi, resim ve harçtan müstesnadır. Satışı yapılan taşınmaz mallar satış tarihini takip eden yıldan itibaren beş yıl süre ile emlak vergisine tabi tutulmaz.” denilmektedir.

4706 sayılı Kanun ihtiva ettiği vergi ile ilgili hükümler bakımından Emlak Vergisi Kanunu karşısında özel Kanun niteliğindedir. Bu nitelikleri sebebiyle anılan Kanunun emlak vergisi hükümlerinin, Emlak Vergisi Kanununun 22. maddesi karşısında öncelikle uygulanması gerekmektedir. Bu itibarla, 4706 sayılı Kanun kapsamında satışı yapılan taşınmazların satış tarihini takip eden yıldan itibaren beş yıl süreyle emlak vergisine (arsa) tabi tutulmaması gerekmektedir.

İstanbul Defterdarlığının B.07.4.DEF.0.34.12.2.EMLK:50-12172 sayılı muktezasına göre Hazineye ait olup satışı yapılan taşınmazların üçüncü kişilere satışı veya veraseten intikali durumunda emlak vergisi muafiyetinin kalan süre kadar uygulanması icap etmektedir. Söz konusu arsalar üzerine alıcılar tarafından daha sonra inşa edilen binalar için (arsaya ilişkin vergi değeri dikkate alınmaksızın) hesaplanacak bina vergisinin ise ödeneceği tabiidir.

Hazine Taşınmazları Üzerine Kaçak Yapılan Binaların Emlak Vergisi Muafiyeti

Burada Hazine taşınmazları üzerinde izinsiz olarak yapılan binaların durumuna da değinmekte fayda var. Emlak Vergisi Kanunu, Devlete (genel bütçeli kuruluşlara) ait binalar ile Hazine adına tescilli taşınmazları muaf tutmuştur. Dolayısıyla Hazine taşınmazı üzerinde izinsiz ve kaçak olarak inşa edilen binalar için, bu binaların malikleri tarafından emlak vergisi ödenmesi gerekir. Bu işgal nedeni ile Hazineye ecrimisil ödenmesi, bina malikini emlak vergisi ödeme sorumluluğundan kurtarmaz (D.9.D.10.04.1991, E:1990/1523, K:1991/1382). Çünkü 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 3.maddesinde bina vergisini, binanın malikinin, varsa intifa hakkı sahibinin, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği hükme bağlanmıştır.

Kayyımlık Hükümleri Kapsamında Devlet Tarafından İdare Edilen Taşınmazların Emlak Vergisi

Medeni Kanunun yanı sıra 3561 sayılı Mal Memurlarının Kayyım Tayin Edilmesine Dair Kanun da Medeni Kanunun 427. maddesi gereğince yönetim kayyımı atanmasını gerektiren hallerde Hazinenin menfaati olması durumunda mahalli en büyük mal memurunun kayyım olarak atanmasını düzenlemektedir. İşte bu Kanun gereği mahalli en büyük mal memurları tarafından yönetilen taşınmazların Emlak Vergisi Kanununun 4. ve 14. maddelerinde yer alan muafiyetten yararlanıp yararlanmayacağı tartışma konusu olmuştur.

Emlak Vergisi Kanununu 4. ve 14. maddelerinde Devlete ait binalar ile arazilerin, bina ve arazi vergisinden muaf oldukları hüküm altına alınmıştır. Ancak, mahalli en büyük mal memuru (defterdar ya da malmüdürü) tarafından kayyım sıfatı ile yönetilen taşınmazlar ve binaların mülkiyeti Devlete ait olmadığı için bu taşınmazların Devlet taşınmazlarının yararlandığı muafiyetten yararlanması söz konusu değildir. Bu taşınmazın emlak vergisini, vergi sorumlusu sıfatı ile kayyımlar tarafından ödenmesi gerekir.

Ancak gaip olması nedeni ile mallarının kayyımlıkla yönetilmesine karar verilen kişilerin mal varlığı 10 yıl süreyle kayyım sıfatı ile mal memurları tarafından yönetilir ise bu 10 yıllık sürenin sonunda kayyımlıkla yönetilen taşınmaların mülkiyeti Devlete geçebilmektedir. Eğer kayyımlıkla idare edilen taşınmazların mülkiyeti 10 yıl geçmesi üzerine Hazineye geçmesi durumunda, bu taşınmazlar tapuda Hazine adına tescil edildikleri tarihten itibaren Emlak Vergisi Kanununun 4 ve 14. maddelerinde yer alan muafiyetten yararlanırlar.

Suriyelilerin Devletçe El Konulan Taşınmazlarının Emlak Vergisi

Kamuoyunda Mukabele-i Bilmisil Kanunu olarak bilinen 1062 sayılı Kanuna göre, yabancı uyruklu kişilerin Türkiye’de bulunan taşınır ve taşınmazlarına Bakanlar Kurulu kararı ile el konulabilmektedir. 28.05.1927 tarih ve 1062 sayılı Hudutları Dahilinde Tebaamızın Emlakine Vaziyet Eden Devletlerin Türkiye’deki Tebaaları Emlakine Karşı Mukabele-i Bilmisil Tedabiri İttihazı Hakkında Kanunun 1. maddesinde; idari kararlar ve fevkalade kanunlarla Türk vatandaşlarının mülkiyet hakkını kısmen veya tamamen tahdit eden devletlerin Türkiye’deki tebaasının mülkiyet hakkını, misilleme olarak kısmen ve tamamen tahdit etmeye veya el koymaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

Ancak buradaki el koyma, sadece vaziyet (idare ve nezaret) etme anlamındadır. Bu taşınmazların mülkiyeti Devlete geçmemektedir. Bu mallar Maliye Bakanlığı (Milli Emlak Genel Müdürlüğü) tarafından idare edilmektedir. Bugüne kadar bu Kanunun pek çok uygulaması olmuş ise de en yaygın uygulaması Yunan ve Suriye uyrukluların taşınır ve taşınmaz mallarına ilişkin olanlardır.

Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca İstanbul Defterdarlığına verilen 16.03.2006 tarihli ve 1623 sayılı özelgede;  1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 4. maddesinin (a) fıkrasına göre Devlete ait binaların daimi olarak emlak (bina) vergisinden muaf tutulacağı, Bu itibarla, 28.05.1927 tarihli ve 1062 sayılı Kanun hükümlerine göre 01.10.1966 tarihli ve 6/7104 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile el konulan ve idaresi Maliye Bakanlığınca yürütülen taşınmazların emlak vergisinden daimi olarak muaf tutulduğu, yalnızca vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde “Emlak Vergisi Bildirimi” verilmesi gerektiği, ifade edilmiştir.

Ancak yukarıda da kısaca izah edildiği üzere, bu taşınmazların sadece yönetimine el konulmaktadır. Yönetimine el konulan bu taşınmazlar Hazine adına tescil edilmemektedir. Dolayısıyla bu taşınmazların Emlak Vergisi Kanununun 4. ve 14. maddelerinde “Devlete ait binaların ve arazilerin” yararlandıkları muafiyetten yararlanmaları söz konusu değildir.

Emlak Vergisi Kanununun diğer maddelerinde de yönetimine 1062 sayılı Kanun gereğince Devlet tarafından el konulan taşınmazların emlak vergisinden muaf olduklarına dair herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Bu nedenle, bu taşınmazların emlak vergisine tabi olmaları gerekmektedir.

Sendikalara Ait Binalarda Emlak Vergisi Muafiyeti

Emlak vergisinden daimi muaf olacak binalar Emlak Vergisi Kanununun 4. maddesinde fıkralar halinde sayılmış olup sendikalar bu fıkralar arasında yer almadığı gibi kazanç gayesi ile kurulmuş olmasa bile gaye ve mahiyeti itibariyle anılan maddenin (f) fıkrasında sayılanlar içinde kabul edilmemektedir. Bu nedenle, sendikalara ait binalar ile arazi ve arsaların emlak vergisinde tabi olması gerekmektedir. Sendikaların tüzükleri icabı ticari faaliyette bulunmaması da sendikaya ait binalara daimi emlak vergisi muafiyeti tanınmasını gerektirmez (D.9.D. 16.11.1977, E:1976/1382, K:1977/3587).

Derneklere Ait Taşınmazlarda Emlak Vergisi Muafiyeti

İstisnalar hariç olmak üzere derneklere ait taşınmazlar da emlak vergisine tabidir. 1606 sayılı Bazı Dernek ve Kurumların Bazı Vergilerden, Bütün Harç ve Resimlerden Muaf Tutulmasına İlişkin Kanunun 1. maddesi ile; Türkiye Kızılay Derneği, Türk Hava Kurumu, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlüğü, Türkiye Yardım Sevenler Derneği ve resmi darülaceze kurumları ile Darüşşafaka Cemiyeti ve Yeşilay Derneği kendilerine terettüp eden vergi, harç ve resim mükellefiyetinin kurumlara ait olduğu hallerde bütün vergilerden, harçlardan, resimlerden, hisse ve fonlardan muaf olduğu hüküm altına alınmıştır.

Emlak Vergisi Kanununun 41. maddesine 17/07/1972 tarihli ve 1610 sayılı Kanunun 24. maddesiyle konulan ve 25/08/1977 tarihli ve 2104 sayılı Kanunun 1. maddesi ile değiştirilen 4. bent hükmü ile özel kanunların bina ve arazi vergilerine ilişkin muaflık ve istisna hükümlerinin yürürlükten kaldırıldığı ifade edilmiştir. Ancak bentte yer alan parantez içi hükümle 31/05/1963 tarihli ve 244 sayılı Kanun gereğince yapılan milletlerarası antlaşmalarla tanınan muaflık ve istisna hükümleri ile, 11/07/1972 tarihli ve 1606 sayılı Bazı Dernek Ve Kurumların Bazı Vergilerden, Bütün Harç Ve Resimlerden Muaf Tutulmasına İlişkin Kanunla tanınan muaflık hükümleri saklı tutulduğu ifade edildiği için 1606 sayılı Kanunla getirilen muaflık hükümleri, 41. maddeden etkilenmemiştir. Dolayısıyla 1606 sayılı Kanunda sayılan kurumlara (Türkiye Kızılay Derneği, Türk Hava Kurumu, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlüğü, Türkiye Yardım Sevenler Derneği ve resmi darülaceze kurumları ile Darüşşafaka Cemiyeti ve Yeşilay Derneği) ait taşınmazlar emlak vergisinden muaftır.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi de 05.11.1984 tarihli ve E:1983/3941, K:1984/3091 sayılı kararında; 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 41.maddesinin 4.bendini değiştiren 10.9.1977 gün ve 2104 sayılı kanunun 1. maddesinde; 11.7.1972 tarihli ve 1606 sayılı kanunla tanınan muaflık hükümlerinin 1319 sayılı Kanunun uygulanmasında saklı tutulduğunu; 1606 Kanunun 1.maddesine göre, Türkiye Kızılay Kurumunun kendisine düşen vergi harç ve resim mükellefiyetinin kuruma ait olduğu hallerde bütün vergilerle, harçlardan, resimlerden hisse ve fonlardan muaf olduğunu, Türkiye Kızılay Kurumuna ait taşınmazların emlak vergisinden muaf olduğunu vurgulamıştır.

Kamu Yararına Çalışan Derneklere Ait Binalar ve Arazilerin Emlak Vergisi Muafiyeti

Emlak Vergisi Kanunu’nun 4. ve 14. maddesine göre kamu menfaatlerine yararlı derneklere ait binalar ve araziler, bina ve arazi vergisinden muaftırlar. 5253 sayılı Dernekler Kanununa göre kamu yararına çalışan dernekler, ilgili bakanlıkların ve Maliye Bakanlığının görüşü üzerine, İçişleri Bakanlığının teklifi ve Bakanlar Kurulu kararıyla tespit edilir. Bir derneğin kamu yararına çalışan derneklerden sayılabilmesi için, en az bir yıldan beri faaliyette bulunması ve derneğin amacı ve bu amacı gerçekleştirmek üzere giriştiği faaliyetlerin topluma yararlı sonuçlar verecek nitelikte ve ölçüde olması şarttır.

Bu şekilde, Bakanlar Kurulunca kamu yararına dernek statüsü verilen derneklere ait binalar bina vergisinden, araziler ise arazi vergisinden muaftır. Ancak bunun için iki temel şart bulunmaktadır: a) Bu binaların, ilgili dernek tarafından kurulan ve kurumlar vergisine tabi olan işletmelere ait olmamaları veya bunlara tahsis edilmiş bulunmamaları, b) Kiraya verilmemiş olmaları, gerekmektedir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 17.03.1982 tarihli ve E:1980/5852, K:1982/1530 sayılı kararına göre Emlak Vergisi Kanununun 4. maddesindeki “dernek” deyiminden, Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre kurulmuş dernekler kastedilmiş olup merkezi yabancı ülkede bulunan derneklere ait binaların emlak vergisinden muaf olması söz konusu değildir.

Doğalgaz ve Petrol Boru Hatları ve Bunlarla İlgili Tesislerin Emlak Vergisi

Emlak Vergisi Kanununun 4/v maddesine göre; doğalgaz, ham petrol ve bunların ürünlerinin nakli ve dağıtımı amacıyla kullanılan boru hatları ile bunların ayrılmaz parçası olan istasyonlar (pompa, kompresör, basınç düşürme ve ölçüm, hat vana grupları, haberleşme, pik, katodik koruma gibi), bina vergisinden daimi olarak muaftır.

Kanunun 14/h maddesi de petrolün boru hatları ile taşınması amacı ile edinilecek taşınmazların arazi vergisinden muafiyetini düzenlemektedir. Madde hükmüne göre petrolün boru hatları ile transit geçişi ile ilgili projeler kapsamında; kamulaştırma ile görevlendirilen kamu kurum veya kuruluşunun maliki veya irtifak hakkı sahibi olduğu ve ilgili proje yatırımcıları lehine irtifak hakkı tesis edilmiş gayrimenkuller, arazi vergisinden muaftır.

4586 sayılı Petrolün Boru Hatları İle Transit Geçişine Dair Kanun, petrolün transit geçişini ve bu amaçla yapılacak kamulaştırmaları düzenlemektedir. Söz konusu Kanunun 8. maddesine göre petrol boru hattı projesi ile ilgili olarak; boru hattı güzergâhı ve diğer tesislere ilişkin olarak arazi ile ilgili yapılması gereken etüt, izin, kamulaştırma ve diğer işlemleri yürütmek üzere, Bakanlar Kurulu bir kamu kurum veya kuruluşunu görevlendirebilir.

İşte bu kurum ve kuruluşun kamulaştırma yolu ile edindiği ya da irtifak hakkı tesisi sureti ile kullanım hakkını kazandığı taşınmazlar, ilgili proje yatırımcıları lehine irtifak hakkı tesis edilmiş olsa bile arazi vergisinden muaftır. Kanunda arazi/arsa ayrımına girilmeden “gayrimenkul” ibaresi kullanıldığı için, petrol boru hattı için kamulaştırılan taşınmazlarının arazi ve arsa olmasının, emlak vergisi muafiyeti yönünden bir farkı bulunmamaktadır. Dikkat edilmesi gereken bir başka nokta, sadece petrolün transit geçişi ile ilgili taşınmazların emlak vergisinden muaf olmasıdır. Doğal gaz geçişi ile ilgili taşınmazlar, bu muafiyet kapsamında değildir.

Kamulaştırmasız El Atılan Taşınmazların Emlak Vergisi

Kamulaştırmasız el atma, bir kamu idaresinin geçerli bir kamulaştırma işlemi olmaksızın özel mülkiyette bulunan taşınmazlara fiilen el koymasıdır. Kamulaştırmasız el atma, kamu idareleri tarafından usulüne uygun olarak yapılmış bir kamulaştırma işlemi olmaksızın özel mülkiyette bulunan taşınmazlara fiilen el konulması olarak tanımlanabilir. Kamulaştırmasız el atma durumunda taşınmazın gerçek maliki tapuda malik olarak görünse bile fiilen taşınmazı üzerinde tasarruf etme imkanı kalmamaktadır. Kamulaştırmasız el atmanın söz konusu olduğu durumlarda gerçek anlamda bir mülkiyetten ve emlak vergisi mükellefiyetinden söz etmek mümkün olmayacaktır.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi 12.03.1991 tarihli ve E:1989/843, K:1991/796 sayılı kararında kamulaştırmasız el atma durumunda taşınmazın gerçek maliki tapuda malik olarak görünse bile fiilen taşınmazı üzerinde tasarruf etme imkanı kalmadığı, bu durumda gerçek anlamda bir mülkiyetten söz edilemeyeceği gerekçesiyle fiilen kamu idaresince el konulan taşınmazın emlak vergisi için tapu malikine ödeme emri gönderilmesini yasaya aykırı bulmuştur.

Dokuzuncu Daire bu kararında (D.9.D. 12.03.1991, E:1989/843, K:1991/796), kamu idareleri tarafından kamulaştırma yapılmaksızın fiilen el konularak kamu hizmetine tahsis edilen taşınmazların, tapu kütüğünde özel kişi adına kayıtlı olsa bile kişilerin bu taşınmaz üzerinde dilediği gibi tasarruf etme yetkisi ortadan kalkmış olduğundan gerçek anlamda mülkiyetten söz edilmesinin mümkün olmayacağı, dolayısıyla bu taşınmazlar için tapuda malik görünen kişiden emlak vergisi talep edilemeyeceği görüşündedir. Fiilen kamu idaresince el konulan taşınmazın emlak vergisi için tapu malikine ödeme emri gönderilmesi de, Danıştay tarafından yasaya aykırı bulunmaktadır. (Danıştay 9. Dairesi’nin 24.09.1997 tarihli ve E:1996/3371, K:1997/2693 sayılı kararı, 12.03.1991 tarihli ve E:1989/843, K:1991/796 sayılı kararı)

Ayrıca, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 3086 sayı ve 27.08.2008 tarihli özelgesinde bu hususla ilgili olarak şu açıklama yer almaktadır: Kamulaştırma yapılmaksızın fiilen el konulan bir gayrimenkulün söz konusu kanun kapsamında kamulaştırıldığından söz etmek mümkün değildir. Kamulaştırmasız el atma halinde de bir bedel olmasına rağmen bu bedel kamulaştırma bedeli olarak kabul edilemez ve 2942 sayılı Kanun’un 39’uncu maddesinin tatbikine dayanak teşkil edemez. Bu nedenle kamulaştırmasız el atılan taşınmaz için asliye hukuk mahkemesi kararı ile belirlenen tazminat bedeli ile Emlak Vergisi tarhına esas olan vergi değeri arasındaki fark üzerinden cezalı Emlak Vergisi tarh edilmesi mümkün değildir.

Açıklanan mevzuat hükmü ile bu hükme ilişkin yargı kararlarına göre; kamulaştırmasız el atmalarda, fiilen el atmanın başladığı tarihten itibaren taşınmaza ilişkin emlak vergisinin, el atan kamu idaresi tarafından ödenmesi gerekmektedir.

Amatör Spor Kulüplerine Ait Binaların Emlak Vergisi

1319 sayılı Kanunun 4/o maddesine göre, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne tescil edilmiş amatör spor kulüplerine ait binalar, bina vergisinden muaftır. Bu kulüplere ait taşınmazlardan sadece binalar emlak vergisinden muaftır. Araziler, arazi vergisine tabidir. (Her ne kadar fıkra metninde, “Gençlik ve Spor Bakanlığı Beden Terbiyesi Genel Müdürlüğü” ibaresi yer almakta ise de bu Kuruluşun adı 356 sayılı KHK’nin 6. maddesi ile 3289 sayılı Kanunla diğer mevzuatta yer alan “Beden Terbiyesi ve Spor Genel Müdürlüğü” ibareleri “Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü adı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü olarak değiştirildiği için çalışmada Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü olarak kullanılmıştır.)

Bina vergisinden muafiyetin üç şartı bulunmaktadır: a) Bu spor kulüplerinin gelir veya kurumlar vergisine tabi işletmelere ait olmamaları, b) Gelir ve kurumlar vergisine tabi işletme şeklinde örgütlenmeyen spor kulüplerine ait binaların, bu şekilde kurulan işletmelere tahsis edilmemeleri, c) Kiraya verilmemeleri.

TSK Güçlendirme Vakfına Ait Binalar ve Arazilerin Emlak Vergisi Muafiyeti

Emlak Vergisi Kanununun 4/s maddesine göre Türk Silahlı Kuvvetlerini (Jandarma Genel Komutanlığı dahil) güçlendirmek amacıyla kurulmuş vakıflara ait binalar, kiraya verilmiş olsalar bile bina vergisinden muaftır. Kanunun 14. maddesine 16.10.1981 tarihli ve 2536 sayılı Kanunun 2. maddesiyle eklenen (f) bendi ile de Türk Silahlı Kuvvetlerini (Jandarma Genel Komutanlığı dahil) güçlendirmek amacıyla kurulmuş vakıflara ait arazi ve arsalar, arazi vergisinden daimi olarak muaf kılınmıştır.

Yapılan bu düzenleme gereği, Türk Silahlı Kuvvetlerini (Jandarma Genel Komutanlığı dahil) güçlendirmek amacıyla kurulmuş vakıflara ait arazi ve arsalar, kiraya verilmeme şartı aranmaksızın,  01.03.1982 tarihinden itibaren arazi vergisinden daimi olarak muaftır. Burada bahsedilen vakıflar, Türk Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı (3388 sayılı Kanunla kurulmuştur) ile Jandarma Teşkilatını Güçlendirme Vakfıdır.

Turizmi Teşvik Kanunu Kapsamındaki Tesislerin Emlak Vergisi Muafiyeti

Emlak Vergisi Kanununun 5. maddesinin (b) bendi Turizmi Teşvik Kanunu hükümlerine göre turizm işletme belgesi almış mükelleflere ait olan ve turizm amaçlı kullanılan binaların bina vergisinden muaflığını düzenlemektedir. Madde hükmüne göre Turizmi Teşvik Kanunu hükümleri (Kanun metninde “Turizm Endüstrisini Teşvik Kanunu” ibaresi geçmekte ise de bu Kanun, 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu ile yürürlükten kaldırıldığı için bu ibareyi “Turizmi Teşvik Kanunu” olarak algılamak gerekir.) dairesinde turizm işletme belgesi almış olan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, işletmelerine dahil olan ve Turizmi Teşvik Kanununda belirtilen amaçlara tahsis ettikleri binaları, inşalarının sona erdiği veya mevcut binaların bu maksada tahsisi halinde turizm müessesesi belgesinin alındığı yılı takip eden bütçe yılından itibaren 5 yıl süre ile geçici muafiyetten faydalandırılır.

Fıkra hükmüne göre, muaflığın uygulanması için işletmeye dahil binanın yeniden inşa edilmiş bulunması veya Turizmi Teşvik Kanununun öngördüğü nitelikler kazandırılmış mevcut bir bina olması herhangi bir fark göstermemektedir.

Geçici muaflığın, yeniden inşa edilen binalarda inşaatın bitirildiği, mevcut binaların bu maksada tahsisi halinde turizm işletme belgesinin alındığı yılı takip eden bütçe yılından itibaren uygulanması gerekir.

6 seri no.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliğine göre, maddede belirtilen şartları taşıyan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bizzat işlettikleri binalar, bina vergisinden muaftır. Bu mükelleflerin adı geçen kiralayıp aynı maksada tahsis edecekleri binalar için böyle bir muaflık söz konusu olmayacaktır.

Ancak Turizmi Teşvik Kanunu hükümlerine göre kendilerine kamu arazisi tahsis edilen yatırımcıların, bu araziler üzerinde inşa ettikleri binaların mülkiyeti kendilerine ait olduğu için Hazineye ait taşınmazlar üzerinde yapılan binaların da bina vergisi muafiyetinden yararlanması gerekir.

Tabi Afetler Nedeni İle Devletçe Yapılarak Hak Sahiplerine Dağıtılan Binalarda Emlak Vergisi Muafiyeti

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 5. maddenin (c) fıkrası tabii afetler nedeni ile inşa edilen binaların bina vergisinden muafiyetini düzenlemektedir. Fıkra hükmüne göre; deprem, su basması, yangın gibi tabii afetler sebebiyle binaları yanan, yıkılan veya kullanılmaz hale gelen veya yangın, su baskını, yer kayması, kaya düşmesi, çığ ve benzeri (Deprem hariç) afetlerle zarar görmesi muhtemel yerlerdeki binaların vergi mükellefleri tarafından afetin vuku bulduğu veya afete maruz bulunduğunun yetkili kuruluşça tebliği tarihinden itibaren en geç 5 yıl içinde afetin vuku bulduğu yerde veya kamu kuruluşlarınca gösterilen yerlerde inşa edilen binalar inşalarının sona erdiği yılı, kamu kuruluşlarınca ilgili kanunlarına göre inşa olunup hak sahiplerine teslim edilen binalar devredildikleri yılı takip eden bütçe yılından itibaren 10 yıl süre ile geçici muafiyetten faydalandırılır.

Maddenin (c) fıkrasında, birbirinden kolayca ayrılabilecek iki çeşit geçici bina vergisi muaflığı öngörülmektedir.

a) Deprem, su basması, yangın gibi tabii afetler sebebiyle binaları yanan, yıkılan veya kullanılmaz hale gelen vergi mükellefleri tarafından inşa edilen veya kamu kuruluşunca ilgili kanunlarına göre inşa edilip bu hak sahiplerine devir edilen binalara tanınacak geçici vergi muaflığı.

b) Yangın, su baskını, yer kayması, kaya düşmesi, çığ ve benzeri (deprem hariç) afetlerle zarar görmesi muhtemel yerlerdeki binaların vergi mükellefleri tarafından inşa edilen veya kumu kuruluşunca ilgili kanunlarına göre inşa edilip sözü edilen hak sahiplerine devir edilen binalara tanınacak geçici vergi muaflığı.

Bir binanın, bu muafiyetten yararlanabilmesi için afetin “toplumun tamamını etkileyecek nitelikte” olması gerekir. Yangın ve benzeri olayların, toplumun genelini etkileyen afetlerin sonuçlarının, yine toplumun bütünü tarafından elbirliği ile giderilmesi amacını taşıyan bu Kanunlar kapsamında bir “afet” olarak nitelendirilebilmesi için, toplumun genel hayat düzenini olumsuz yönde etkileyecek boyutlarda olması gerekmektedir.

Dolayısıyla yangın, su baskını gibi olayların sadece bir binayı etkilemesi durumunda, ortaya çıkan olayın toplumun genel hayat düzenini olumsuz etkileyecek boyutta olmaması nedeniyle Umumi Hayata Müessir Afetler Dolayısıyle Alınacak Tedbirlerle Yapılacak Yardımlara Dair Kanun kapsamında bir afet olarak nitelendirilmesi bu binaların afet muafiyetinden yararlanması söz konusu değildir (D.11.D. 07.07.2006, E:2006/289, K:2006/3901).

Söz konusu edilen geçici muaflık 10 yıllık bir devreyi kapsamakta ve binaların mesken olarak kullanılması veya meskenden başka maksada tahsis edilmesi herhangi bir önem taşımamaktadır. Ancak, bu binaların tabii afete uğrayan veya binaları tabii afetle zarar görmesi muhtemel olduğu tespit edilen mükellefler tarafından inşa edilmesi veya kamu kuruluşunca ilgili kanunlara göre inşa edilip hak sahiplerine devir edilmesi geçici vergi muaflığından yararlanmak bakımından gerekli bulunmaktadır.

Ayrıca, muafiyetten faydalanacak mükelleflerin Bayındırlık ve İskân Bakanlığından veya bu Bakanlığın yetkili kıldığı il veya ilçe idare kurullarından afete maruz kaldıklarına dair alacakları bir belgeyi (aslı veya örneği) ilgili belediyeye ibraz etmeleri gerekmektedir. Eğer, afete maruz bulunduğu anılan Bakanlık veya yetkili kuruluşlarca ilânen tebliğ edilmişse böyle bir belge aranılmayacaktır.

Öte yandan, sözü edilen binaların, tabii afete uğrayan veya tabii afetle (deprem hariç) zarar görmesi muhtemel vergi mükellefleri tarafından yapılması halinde, afetin vukuu veya afete maruz bulunulduğunun yetkili kuruluşça tebliği tarihinden itibaren en geç 5 yıl içinde inşaatın bitirilmesi ve inşaatın afetin meydana geldiği yerde veya kamu kuruluşunca gösterilen yerlerde yapılması lâzımdır.

Kamu kuruluşunca afet bölgesi olduğu için inşaat yasağı konulan yerlerde yapılan binaların sözü edilen geçici muaflıktan yararlandırılması, fıkranın ikinci bendi gereğince mümkün değildir.

Kamu kuruluşunca ilgili kanunlarına göre inşa edilip hak sahiplerine devir olunan binaların bitirilmesi için herhangi bir süre derpiş edilmediğinden, bu kabil binalar hakkında 10 yıllık geçici muaflık, devir edildikleri yılı takip eden bütçe yılı başından itibaren uygulanacaktır.

Afet bölgelerinde geçici vergi muaflığı, yukarıda da değinildiği gibi, her türlü binaları kapsadığı için konutlar için 5. maddenin (a) fıkrasında öngörülen geçici muaflık bu binalar hakkında ayrıca uygulanmayacaktır. Bununla beraber, bu özel muaflıktan yararlanmayan binalar hakkında kanunun genel hükümleri uygulanabilecektir.

Bu muafiyetten yararlanmakta olan bir binanın geçici muafiyet süresi içinde bir başkasına satılması halinde, eski malik satışın yapıldığı bütçe yılı sonuna kadar muafiyetten yararlanmaya devam edecektir. Yeni malik ise satışı izleyen bütçe yılı başından itibaren kalan süre için muafiyetten yararlanacaktır.

Tarımsal Amaçlı Olarak Kullanılan Binaların Emlak Vergisi Muafiyeti

Emlak Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin (h) ve (i) bentleri tarımsal amaçlı kullanılan bazı binaları bina vergisinden muaf kılmaktadır. (h) bendine göre tarımsal üretimde kullanılmak şartıyla makine ve alet depoları, zahire ambarları, samanlıklar, arabalıklar, ağıllar, ahırlar, kümesler, kurutma mahalleri, böcekhaneler, seralar ve benzeri binalarla, işçi ve bekçi bina, kulübe ve barakaları; (i) bendine göre ise su ürünleri müstahsillerinin istihsalde kullandıkları ağ ve alet depoları, kayıkhaneler, denizlerde ve göllerdeki işçi ve balıkçı kulübe ve barakaları emlak vergisinden muaftır. Bu binaların bir kısmı ikamete ve bir kısmı da tarımsal amaçlara tahsis edilmiş bulunduğu takdirde vergi, yalnız ikamete tahsis olunan kısım için uygulanır.

Burada “tarımsal üretim” ifadesinde sadece ilk üretim değil, tarımsal ürünlerinin işlenmesi de kastedilmektedir. Örneğin şeker pancarlarını işleyerek şeker üretimi yapan fabrikaların sahip oldukları kantar, gübre ambarı, hangar ve garaj binaları bina vergisinden muaftır. Buna karşılık tarımsal üretimde doğrudan kullanılmayan büro binaları, bina vergisine tabidir. (h) ve (i) bendinde sayılan binaların, bina vergisinden muaf olabilmeleri için kiraya verilmemiş olmaları gerekmektedir.

Kamu İdarelerine Ait Binaların ve Arazilerin Emlak Vergisinden Muaflığı

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 4. ve 14. maddesine göre maddesine göre aşağıda yazılı binalar ve araziler, bina ve arazi vergisinden daimi olarak muaftır:

a) Özel Bütçeli İdarelere Ait Taşınmazların Emlak Vergisi

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 4/a ve 14/a maddeleri, özel bütçeli idarelere ait binaların ve arazilerin emlak vergisinden daimi olarak muaf olduğunu hükme bağlamaktadır. Dolayısıyla özel bütçeli kuruluşlara ait binalar ve araziler, kiraya verilmiş olsalar bile bina ve arazi vergisinden muaftırlar.

b) Vakıflar Genel Müdürlüğüne ve Mazbut Vakıflara Ait Binalar ve Arazilerin Emlak Vergisi

5737 sayılı Vakıflar Kanunu mazbut vakfı, Vakıflar Kanunu uyarınca Vakıflar Genel Müdürlüğünce yönetilecek ve temsil edilecek vakıflar ile mülga 743 sayılı Türk Kanunu Medenisinin yürürlük tarihinden önce kurulmuş ve 2762 sayılı Vakıflar Kanunu gereğince Vakıflar Genel Müdürlüğünce yönetilen vakıflar olarak tanımlamaktadır. Vakıflar Genel Müdürlüğü, özel bütçeli kuruluş olduğu için bu kuruluşa ait taşınmazlar emlak vergisinden zaten muaftırlar. Kanun, bunun yanı sıra bu Genel Müdürlük tarafından idare edilen mazbut vakıflara ait taşınmazları, kiraya verilmiş olsalar bile, emlak vergisinden muaf kılmıştır. 

Bu hükmün yanı sıra 5737 sayılı Vakıflar Kanununun 77. maddesinde göre Vakıflar Genel Müdürlüğüne ve mazbut vakıflara ait taşınmazlar Devlet malı imtiyazından yararlanacağı hüküm altına alınmıştır.

Gerek Danıştay kararlarına ve gerekse Gelir İdaresi Başkanlığı özelgelerine göre Emlak Vergisi Kanununun 4. ve 14/a maddesi ile Devlete ait arazinin daimi olarak arazi vergisinden muaf tutulması, Devlet malına tanınan bir imtiyazdır. Dolayısıyla (Vakıflar Genel Müdürlüğü ve mazbut vakıflarda olduğu gibi) Devlet malına tanına imtiyazdan yararlanacağı hüküm altına alınan kurumlara ait taşınmazlar da emlak vergisinden muaftır (D.9.D. 11.12.2007, E:2006/1200, K:2007/4857). Bu nedenle Vakıflar Genel Müdürlüğüne mazbut vakıflara ait tüm taşınmazlar, hem bina vergisinden hem de arazi vergisinden muaftır.

c) İl Özel İdarelerine, Belediyelere, Köy Tüzel Kişiliğine Ait Taşınmazların Emlak Vergisi

İl özel idarelerine, belediyelere ve köy tüzel kişiliklerine ait binalar ile araziler, kiraya verilmiş olsa bile bina ve arazi vergisinden muaftır. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu‘nun 4. ve 14. maddesine göre maddesine göre il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler veya bunlara bağlı müesseselere ait; su, elektrik, havagazı, mezbaha ve soğuk hava işletme binaları; belediye sınırları içindeki yolcu taşıma işletme binaları ve kapalı durak yerleri bina ve arazi vergisinden muaftır.

Bu idarelerin teşkil ettiği birlikler ile bunlara bağlı müesseselerin ise sadece bazıları bina vergisinden muaftır. Bunlar; su, elektrik, havagazı, mezbaha ve soğuk hava işletme binaları, belediye sınırları içindeki yolcu taşıma işletme binaları ve kapalı durak yerleridir.

Kanunun 14/b maddesi gereği, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler veya bunlara bağlı müesseseler tarafından işletilen su, elektrik, havagazı, mezbaha ve soğuk hava işletmelerine ait arazi ile belediye sınırları içindeki yolcu taşıma işletmelerine ait araziler, arazi vergisinden muaftır.

Belediyeler, il özel idareleri ve köylerin kurdukları birlikler ya da bunlara bağlı müesseselerin hangi binalarının emlak vergisinden muaf olduğu kanun metninde açıkça belirtilmiştir. Bu maddede yazılı olmayan binaların emlak vergisinden muaf olması söz konusu değildir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi 22.1.1997 tarihli ve E:1995/3346, K:1997/245 sayılı kararı ile; 14/b maddesinde hangi binaların muafiyet kapsamına alındığının tek tek sayıldığı, bunlar arasında personel lojmanlarına yer verilmediğini belirterek İstanbul Büyükşehir Belediyesine bağlı İ.E.T.T. İşletmesine ait personel lojman binalarının Emlak Vergisi Kanununun 4/b maddesindeki muafiyet kapsamında olmadığına karar vermiştir.

4. maddenin (c) bendine göre köylere ve köy birliklerine ait tarım işletme binaları, soğuk hava depoları, içmeler ve kaplıcalar ile bunlar tarafından köylünün genel ve ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla işletilen hamam, çamaşırhane, değirmenler ve köy odaları bina vergisinden muaftır. Ancak bu binaların kiraya verilmemiş olması gerekir.

ç) Kanunla Kurulan Üniversitelere Ait Binaların Emlak Vergisi

Kanunla kurulan üniversitelere ait binalar Kanunun 4/a maddesi, ve bu üniversitelere ait araziler Kanunun 14/a maddesi gereği, kiraya verilmiş olsa bile bina ve arazi vergisinden muaftır. 1982 Anayasasının 130 maddesi de, üniversitelerin kanunla kurulmasını öngörmektedir. 130. maddenin bu hükmü, 2809 sayılı Yükseköğretim Kurumları Teşkilatı Kanunu ile yerine getirilmektedir. Bu kapsamda vakıflara ait üniversiteler dahil olmak üzere tüm üniversiteler kanunla kurulmaktadır. Bu nedenle, ülkemizdeki tüm üniversitelere ait binalar ve araziler, bina vergisi ile arazi vergisinden muaftır.

Bunun yanı sıra 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun ek 7. maddesi ile vakıflarca kurulacak yükseköğretim kurumlarına ait taşınmazların emlak vergisinden muaf olduğu ayrıca vurgulanmıştır. Bu nedenle vakıflar tarafından kurulan yüksek öğretim kuruluşlarına ait taşınmazlar hem Emlak Vergisi Kanunu hem de 2547 sayılı Kanunun ek 7. maddesi gereği emlak vergisinden muaftır.

d) Devlete Ait Bina ve Arazilerin Emlak Vergisi

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu, Devlete ait binalar ile arazilerin, kiraya verilmiş olsa bile, emlak vergisinden muaf olduğunu ifade etmektedir. Burada “Devlet” ibaresinden anlaşılması gereken, 5018 sayılı Kanunun eki 1 nolu cetvelde yer alan genel bütçeli kamu idareleridir. Bundan dolayı, genel bütçeli kamu idarelerine ait binalar ile araziler, bina vergisinden ve arazi vergisinden muaftır.

Genel bütçeli kuruluşların tüzel kişiliği Hazinedir. Bu nedenle genel bütçeli kuruluşlar tarafından edinilen taşınmazlar Hazine adına tescil edilir. Dolayısıyla Hazine adına tescilli taşınmazlar emlak vergisinden muaftır.

Kanunun 4/a ve 14/a maddelerindeki muafiyetten faydalanabilmesi için binanın (arazinin); Devletin, katma bütçeli idarelerin, il özel idarelerinin, belediyelerin, köy tüzel kişiliğinin, kanunla kurulan üniversitelerin, mülkiyetinde bulunması yeterli olup, bu binaların kiraya verilmiş olması veya işletme hakkının devredilmiş bulunması muafiyetin tesisine mani bulunmamaktadır. Buna göre mülkiyeti kamu idarelerine ait olup işletme hakkı devredilen taşınmazlar da emlak vergisinden muaftır (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 25.09.2006 tarihli ve 1742 sayılı özelgesi). 

Bunun yanı sıra 4. maddenin (d) bendinde ve 14. maddesinde ordu evleri, askeri gazino ve kantinler ile bunların müştemilatı ayrıca vurgulanmıştır. Bu binalar da emlak vergisinden muaftır. Aslında evleri, askeri gazino ve kantinler ile bunların müştemilatının ayrıca vurgulanmasına gerek yoktur. Kanunun 4. ve 14. maddeleri, Devlete (genel bütçeli kuruluşlara) ait bina, arazi ve arsaları hem bina hem de arazi vergisinden muaf kılmıştır. Ordu evleri, askeri gazino ve kantinler Milli Savunma Bakanlığına ait olduğu ve bu Bakanlık da genel bütçeli kuruluş olduğu için, bu Bakanlığa ait taşınmazlar emlak vergisinden zaten muaftırlar.

Ayrıca Kanun’un 14. maddesine göre Toplu Konut İdaresi Başkanlığına ait arazi ve arsalar arazi vergisinden muaftır.

e) TRT Kurumuna Ait Radyo ve Televizyon Verici ve Aktarıcı Binaların Emlak Vergisi

2954 sayılı Türkiye Radyo ve Televizyon Kanununun 48. maddesine göre, Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumuna ait radyo ve televizyon verici ve aktarıcı binaları emlak vergisinden muaftır. Burada, tüm taşınmazların değil sadece yukarıda sayılan taşınmazların emlak vergisinden muaf olduğuna dikkat etmek gerekir.

f) Ceza ve Tevkifevleri Genel Müdürlüğü İş Yurtları Kurumunun Emlak Vergisi

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun ekinde yer alan 2 sayılı cetvelde Ceza ve İnfaz Kurumları ile Tutukevleri İş Yurtları Kurumu, özel bütçeli kamu idaresi olarak tanımlanmıştır.

Öncelikle belirtmek gerekir ki 5018 sayılı Kanundan önce katma bütçeli idare olarak kabul edilmekteydi. 5018 sayılı Kanunla, katma bütçe kaldırılmış, daha önceden katma bütçeli olan idareler özel bütçeli kuruluş olarak kabul edilmiştir. Bu nedenle, Ceza ve İnfaz Kurumları ile Tutukevleri İş Yurtları Kurumunun Emlak Vergisi Kanununda yer alan ve katma bütçeli kuruluşlara bina ve arazi vergisi yönünden muafiyet tanıyan 4 ve 14. madde hükümleri kapsamında olması gerekir.

Bu kuruma ait taşınmazların emlak vergisinden muaf olup olmadığı konusunun yargı mercilerine intikal etmesi sonucu, Danıştay Dokuzuncu Dairesi farklı bir gerekçe ile Ceza ve İnfaz Kurumları ile Tutukevleri İş Yurtları Kurumuna ait taşınmazların emlak vergisinden muaf olduğuna karar vermiştir.

Bu Daireye göre, İş Yurtları Kurumunun 5018 sayılı Kanun eki cetvelde özel bütçeli kuruluşlar arasında sayıldığından emlak vergisinden muaf tutulamayacağı iddia edilmiş ise de, anılan Kurumun, kuruluş kanununun 10. maddesinde, 1050 sayılı Muhasebei Umumiye Kanununa tabi olmadığı belirtilmesine, 1050 sayılı Muhasebei Umumiye Kanununu yürürlükten kaldıran 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu eki (II) sayılı cetvelde, özel bütçeli kuruluşlar arasında sayılmasına rağmen Kurum hakkında getirilen bu düzenleme yukarıda da belirtildiği üzere görevinin önemi ve özelliği ile Kuruma yüklenen görevlerin en iyi şekilde yerine getirilmesini sağlamak amacıyla getirilen bir düzenleme olup bunun dışında anılan Kuruma ayrı bir tüzel kişilik kazandırmamakta, Adalet Bakanlığının merkez teşkilatında yer alan bir bakanlık bağlı kuruluşu olma özelliğini ortadan kaldırmamaktadır. Bu durumda, Ceza ve Tevkifevleri Genel Müdürlüğü İş Yurtları Kurumunun, tüzel kişiliği bulunmayan ve Adalet Bakanlığı bağlı kuruluşu durumunda bulunması nedeniyle, bu Kuruma ait taşınmazlar emlak vergisinden muaftır.

g) Devlet Malı İmtiyazından Yararlanmanın Emlak Vergisi Muafiyetine Etkisi

Kamu idarelerinin kuruluş ve görevleri hakkında çıkarılan kanunlarda kimi zaman bu idarelere ait taşınmazların “Devlet malı imtiyazından yararlanacağı” yönünde hükümler konulmaktadır. Örneğin 5737 sayılı Vakıflar Kanununun 77. maddesine göre Vakıflar Genel Müdürlüğüne ve mazbut vakıflara ait taşınmazlar Devlet malı imtiyazından yararlanır.

Gelir İdaresi Başkanlığına göre Emlak Vergisi Kanununun 4. ve 14/a maddesi ile Devlete ait arazinin daimi olarak arazi vergisinden muaf tutulması, Devlet malına tanınan bir imtiyazdır. Dolayısıyla (Vakıflar Genel Müdürlüğü ve mazbut vakıflarda olduğu gibi) Devlet malına tanına imtiyazdan yararlanacağı hüküm altına alınan kurumlara ait taşınmazlar (bina ve arazi) da emlak vergisinden muaftır.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi de 29.02.1988 tarihli ve E:1987/1427, K:1988/865 sayılı kararında 3201 sayılı Emniyet Teşkilatı Kanununun 90. maddesinin 3.fıkrasında yer alan “sandığın mevcutlarının ve alacaklarının Devlet mallarına ait hak ve rüçhanları haiz olduğu” yönündeki hükmün, sandığın mallarının Devlet mallarının yararlandığı tüm ayrıcalıklardan yararlanmasını mümkün kıldığına, Emlak Vergisi Kanunun 4 ve 14. maddelerinde Devlete ait taşınmazların emlak vergisinden muaf tutulduğuna, bundan dolayı Sandığa ait taşınmazların emlak vergisinden muaf olması gerektiğine karar vermiştir.

Diplomatik Binaların Bina ve Arazi Vergisi Muafiyeti

Kanunun 4/l maddesi diplomatik binaları, 14/d maddesi de diplomatik arazi ve arsaları emlak vergisinden muaf kılmaktadır. 4/l maddesine göre; yabancı devletlere ait olup elçilik ve konsolosluk olarak kullanılan binalar ile elçilerin ikametine mahsus binalar ve bunların müştemilatı (karşılıklı olmak şartıyla) ve merkezi Türkiye’de bulunan milletlerarası kuruluşlara, milletlerarası kuruluşların Türkiye’deki temsilciliklerine ait binalar, kiraya verilmemek şartıyla bina vergisinden muaftır.

14/d maddesine göre de yabancı devletlere ait olup gerek elçilik ve konsolosluk binaları gerekse elçilerin ikametlerine mahsus binalar yapılmak üzere sahip olunan arazi ve arsalar ile bu çeşit binalardan yanan, yıkılanların arsaları (karşılıklı olmak şartıyla) ve merkezi Türkiye’de bulunan milletlerarası kuruluşların Türkiye’deki temsilciliklerine ait arazi ve arsalar, arazi vergisinden muaftır.

Her iki hükmü birlikte değerlendirdiğimizde; a) Yabancı devletlere ait olup elçilik ve konsolosluk olarak kullanılan binalar ile elçilerin ikametine mahsus binalar ve bunların müştemilatı ile bu binaların yapımı için edinilen arsaların ve bu binalardan yanan/yıkılanların arsalarının, b) Milletlerarası kuruluşların Türkiye’deki temsilciliklerine ait binalar ile arazi ve arsaların, emlak vergisinden muaf olduğunu görmekteyiz.

Yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan binalarından sadece elçilik ve konsolosluk olarak kullanılan binalar ile elçilerin ikametine mahsus binalar ve bunların müştemilatı, bina vergisinden muaf kılınmıştır. Bunun dışındaki binalar, bina vergisine tabi olacaktır.

Yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan binalarından sadece elçilik ve konsolosluk olarak kullanılan binalar ile elçilerin ikametine mahsus binalar ile bunların arazi ve arsalarının bina ve arazi vergisinden muaf olmasının iki şartı vardır:

Bunlardan birincisi, bu binaların kiraya verilmemiş olması, ikincisi ise karşılıklılıktır. Karşılık esasından anlaşılması gereken şudur: Herhangi bir yabancı devlete muafiyet tanınabilmesi için, Türkiye Cumhuriyeti Devletinin o yabancı ülkede bulunan bina, arazi ve arsalarına emlak vergisi muafiyeti tanınmış olması gerekir. Bir ülke ile aramızda bu şekilde karşılıklılık olup olmadığı, Dışişleri Bakanlığından öğrenilebilir.

Tarım Kredi Kooperatiflerine ve Diğer Kooperatiflere Ait Binaların Emlak Vergisi Muafiyeti

Emlak Vergisi Kanununun 4/p maddesi ile tarım kredi, tarım satış kooperatifleri, 1163 sayılı Kanuna uygun olarak teşekkül eden kooperatifler ve bu kooperatiflerin kuracağı kooperatif birlikleri, kooperatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin ve Türk Kooperatifçilik Kurumunun sahip oldukları hizmet binaları bina vergisinden muaf tutulmuştur. Bu kooperatif ve birliklerin sadece hizmet binaları vergiden muaftır.

Tarım kredi kooperatiflerinin hizmet binaları dışındaki taşınmazları bina vergisine tabidir. Buna göre 1163 sayılı Kanuna uygun olarak teşekkül yapı kooperatiflerinin kendilerine ait olan ve hizmet binası olarak kullanılan binaların ya da bağımsız birimler emlak vergisinden muaftır. Ancak hizmet binası olarak kullanılmayan binalar kullanım amacı ne olursa olsun (hatta kamu kurumuna tahsis edilmiş olsa bile) bina vergisinden muaf değildir.

Bu Kanunun 14’üncü maddesinde ise, arazi vergisi ile ilgili muaflık hükümleri düzenlenmiş, ancak kooperatiflere ait arazi ve arsalara bu hükümlerde yer verilmemiştir. Bu nedenle; kooperatiflerin 1163 sayılı Kanuna uygun olarak teşekkül ettirilmiş olmaları şartıyla, kendilerine ait hizmet binalarının kiraya verilmemesi halinde emlak vergisinden muaf tutulması mümkün bulunmakla birlikte, sahibi oldukları diğer bina, arsa ve arazilerin emlak vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Bakanlar Kurulunca Vergi Muafiyeti Tanınan Vakıflara Ait Binaların Emlak Vergisi Muafiyeti

Emlak Vergisi Kanununun 4/m maddesine göre; Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ait binalar, vakıf senedindeki cihete tahsis edilmek ve kiraya verilmemek şartıyla bina vergisinden muaftır.

Burada dikkat edilmesi gereken nokta sadece binaların muaf olmasıdır. Emlak Vergisi Kanununun 14. maddesinde arsa ve arazi vergisi ile ilgili daimi muaflıklar düzenlenmiş olup bunlar arasında Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ait arsa ve arazilerin emlak vergisinden muaf olacağına dair herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ait arazi ve arsalar, genel hükümlere göre emlak vergisine (arazi) tabidir.

Ulaşımla ve Enerji ile İlgili Tesislerin Emlak Vergisi Muafiyeti

Emlak Vergisi Kanununun 4. maddesinin (j) fıkrasında 3290 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne ait bazı binalar ile bunların bütünleyici parçalarının bina vergisinden daimi olarak muaf tutulacağı hüküm altına alınmıştır.

Fıkra hükmüne göre, kamunun kullanımına tahsis edildiği Maliye Bakanlığınca kabul edilen rıhtım, iskele, dalgakıran ve bunların mütemmimleri ile, demiryolları ve köprü, rampa ve tünel, yeraltı ve yerüstü geçitleri, peron, alimantasyon (bakım) tesisleri, iskele ve istasyon binaları ile yolcu salonları, cer ve malzeme depoları gibi demiryolu mütemmimleri, Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne ait hava liman ve meydanlarındaki terminal binaları, teknik blok, hangar, sistemlere ait depo; elektrik ve mekanik sistemlere ait laboratuvar ve bakım tesisleri, pist taksirut ve apron sahası ile ısı ve enerji santralleri, hidrofor tesisleri, gerek hava liman ve meydanlarında ve gerekse uçuş yolları üzerindeki seyrüsefer yardımcı (radar, ILS, VOR, DME, NDB gibi) tesisleri ile hava yer ve yer muhabere sistemleri (VHF, UHF, HF) ve yukarıda belirtilen sistem ve tesislerin mütemmimleri kiraya verilmemek şartıyla bina vergisinden muaftır.

Ancak, fıkranın parantez içi hükmü ile diğer depolar, antrepolar, müstakil lojman ve müstakil idarehane binaları mütemmim sayılmadığından, bu binalar vergiye tabi tutulacaktır.

Kanunun 4/k maddesine göre; her nevi su bentleri, baraj, sulama ve kurutma tesisleri bina vergisinden muaftır. Kanunun 4/n maddesine göre enerji nakil hatları ve direkleri, bina vergisinden muaftır. Ancak bunun için temel şart, söz konusu tesislerin kiraya verilmemiş olmasıdır. Kiraya verilen tesislerin, muafiyetten yararlanması söz konusu değildir.

Emlak Vergisi Kanununun 4. maddesinin 1. fıkrası gereği, 4046 sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanun kapsamında yapılan işletme hakkı devirleri, muafiyete engel teşkil etmemektedir.

Kanunun 4/n maddesine göre tersane binaları (müstakil büro ve müstakil lojman binaları hariç) bina vergisinden muaftır.

Kanunun 4/v maddesine göre doğalgaz, ham petrol ve bunların ürünlerinin nakli ve dağıtımı amacıyla kullanılan boru hatları ile bunların ayrılmaz parçası olan istasyonlar (Pompa, kompresör, basınç düşürme ve ölçüm, hat vana grupları, haberleşme, pik, katodik koruma gibi), bina vergisinden; petrolün boru hatları ile transit geçişi ile ilgili projeler kapsamında; kamulaştırma ile görevlendirilen kamu kurum veya kuruluşunun maliki veya irtifak hakkı sahibi olduğu ve ilgili proje yatırımcıları lehine irtifak hakkı tesis edilmiş gayrimenkuller ise arazi vergisinden muaftır.