Hazine Taşınmazlarında İrtifak Haklarında ve Kullanma İzinlerinde Damga Vergisi

Hazine taşınmazları hakkında tesis edilen işlemlerin bir kısmı damga vergisine tabidir. Bu konu hakkında hazırladığım geniş kapsamlı bir rehbere şu linkten ulaşabilirsiniz: Hazine (Milli Emlak) İhale ve Sözleşmelerinde Damga Vergisi

Hazine taşınmazları üzerinde tesis edilecek irtifak hakkı ve kullanma izinlerinde dama vergisinin ne şekilde tahsil edileceği önemli bir sorun olmuştur. Uygulamada ortaya çıkan bu sorunları bir nebze olsun hafifletmek amacıyla 11.09.2014/29116 tarihinde Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik’te yapılan değişikliklerle irtifak haklarında sözleşme düzenlemesi uygulaması kaldırılmıştır.

Ancak 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na 15.07.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen hükümle “Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmazlara ilişkin ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni sözleşmeleri (yatırım taahhüdü bulunanlar dâhil ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni süresine göre bulunacak bedel üzerinden) binde 9,48 oranında damga vergisi alınması öngörülmüştür.

Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik’te yer alan ön izin, irtifak hakkı ve kullanma izni sözleşmelerine ilişkin hükümler dikkate alındığında 6728 sayılı Kanun’la yapılan değişikliklerin yürürlüğe girdiği 9/8/2016 tarihinden sonra tesis edilecek ön izin, irtifak hakkı ve kullanma izni sözleşmelerinde dama vergisi aşağıdaki şekilde alınmalıdır.

a) İrtifak Hakkı İhalesinin İta Amiri Tarafından Onayından Kaynaklanan Damga Vergisi (Karar Pulu Bedeli)

488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “II-Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olacağı hükmüne yer verilmiştir.  488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği; 3 üncü maddesinde ise, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu ve resmi dairelerle kişilerarasındaki işlemlere ait damga vergisini kişilerin ödeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “II-Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının binde 4,5 nispetinde damga vergisine tabi olacağı hükmüne yer verilmiştir. 2009/15725 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 01/01/2010 tarihinden geçerli olmak üzere Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 fıkrasındaki kağıtlara ilişkin damga vergisi oranı binde 4,95 olarak belirlenmiştir.

Bu kapsamda irtifak hakkı ihalelerinin ita amiri tarafından onaylanması işlemleri, binde 5,69 oranında damga vergisine tabidir.

Bu oranın, sözleşme süresi ile çarpılıp çarpılmayacağı konusunda 488 sayılı Kanun’da açıklık bulunmamaktadır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığının özelgeleri, bu oranın kira süresi ile çarpılması gerektiği yönündedir. Örneğin Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/10/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-1788 sayılı özelgesinde “Üniversitesince 28.04.2010 tarihinde ihalesi yapılan … İşine ilişkin olarak düzenlenen ihale kararının, ihalenin kantinin 3 yıl süre ile kiralanmasına ilişkin olduğu dikkate alındığında, ihale bedeli ile kiralama süresinin çarpımı sonucu bulunacak toplam ihale tutarı üzerinden binde 4,95 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” ifadesine yer verilmiştir. Bakanlığımızın 05.12.2012 tarihli ve 32387 sayılı yazısı da bu yöndedir.

Buna göre, irtifak hakkı ihalelerinin ita amiri tarafından onaylanması nedeniyle, damga vergisi oranının (binde 5,69), ihale bedeli ve sözleşme süresi ile çarpımı sonucu bulunacak miktarda damga vergisi alınması gerekmektedir.

b) İrtifak Hakkı Sözleşmelerinde Damga Vergisi

Her ne kadar 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na 15.07.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen hükümle “Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmazlara ilişkin ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni sözleşmeleri (yatırım taahhüdü bulunanlar dâhil ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni süresine göre bulunacak bedel üzerinden) binde 9,48 oranında damga vergisi alınması öngörülmüş ise de Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmeliğin 75. maddesinin 2. fıkrasına göre ön izin süresi içerisinde yükümlülüklerin yerine getirilmesi hâlinde, Yönetmeliğin eki İrtifak Hakkına İlişkin Resmi Senede Yazılacak Hükümleri (Ek-14) içerecek şekilde resmi senet düzenlenmesi suretiyle irtifak hakkı tesis edilir. Aynı Yönetmeliğin 46. maddesine göre irtifak hakkı tesisinde, İdare ile müşteri arasında sözleşme imzalanmaksızın irtifak hakkına ilişkin hükümler doğrudan tapu müdürlüğünde düzenlenen resmi senede işlenir.

Bu hükümler gereğince irtifak haklarında sözleşme düzenlenmemektedir. Şu anki mevzuat ve uygulamada tapuda senet dışında ayrıca bir sözleşme düzenlemiyoruz. HTİHY ekinde bulunan hükümler tapuda düzenlenen resmi senede derç ediliyor. Dolayısıyla burada bir sözleşme değil, tapuda düzenlenen resmi senet söz konusudur. Resmi senetler de damga vergisine tabi değildir; bunlardan (genel olarak) tapu harcı ve döner sermaye ücreti tahsil edilir. Ancak Hazine taşınmazları açısından da burada özellikli bir durum söz konusudur. 4706 sayılı Kanun‘un 7. maddesine göre Hazine taşınmazlarıyla ilgili “İfraz, tevhit, tescil ve tespit işlemleri herhangi bir ücret, bedel ve gider karşılığı talep edilmeksizin ilgili kuruluşlarca talebi izleyen iki ay içinde yerine getirilir.” Bu hüküm gereğince irtifak hakkının tescilinden tapu harcı da alınmaması gerekmektedir.

Her ne kadar irtifak hakkı işlemlerini düzenleyen 324 sayılı Milli Emlak Genel Tebliğinde irtifak haklarında sözleşme düzenleneceği belirtilmekte ise de Yönetmelikte yapılan değişiklikten sonra irtifak haklarında sözleşme düzenlenmemesi gerekmektedir. Tebliğ, Yönetmeliğe aykırı olamaz. Aykırılık halinde üst norm olan Yönetmelik uygulanır.

Bu nedenle irtifak haklarında sözleşme düzenlenmesi ve idarece sözleşmeden damga vergisi alınmasına imkan bulunmamaktadır.

c) 6446 sayılı Kanun Kapsamında Tesis Edilen İrtifak Haklarında ve Kullanma İzinlerinde Damga Vergisi

4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununun 5784 sayılı Kanun ile eklenen geçici 14 üncü maddesinin (c) fıkrasının 2 numaralı bendinde, 31.12.2012 tarihine kadar işletmeye girecek üretim ve otoprodüktör lisansı sahibi tüzel kişilere sağlanan teşvikler uyarınca, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan müstesna olduğu hükme bağlanmıştı.

31.01.2013 tarih ve 28545 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve 1/1/2013 tarihinden itibaren geçerli olan 6408 sayılı Kanunun 3 üncü maddesiyle de, 4628 sayılı Kanunun geçici 14 üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan “31.12.2012” ibaresi “31.12.2015” olarak değiştirilmişti.

30/03/2013 tarih ve 28603 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanununun geçici 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde de 31.12.2015 tarihine kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere sağlanan teşvikler uyarınca, üretim tesislerinin yatırım döneminde, üretim tesisleriyle ilgili yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Ayrıca, 6446 sayılı Kanunun 30. maddesinin (5) numaralı bendi ile 4628 sayılı Kanunun geçici 14 üncü maddesi yürürlükten kaldırılmıştır.

28/7/2017 tarihli ve 30137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5/6/2017 tarihli ve 2017/10451 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı Eki Karar ile de 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanununun geçici 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan süreler 31/12/2025 tarihine kadar uzatılmıştır

Bu kapsamda, gerek 4628 sayılı Kanundaki istisna süresini değiştiren 6408 sayılı Kanun, gerekse 6446 sayılı Kanun’da düzenlenen hüküm ile söz konusu Kanunların yürürlük tarihinden itibaren 31.12.2025 tarihine kadar ilk defa işletmeye girecek üretim lisansı sahibi tüzel kişilere yatırım teşviki sağlamak üzere, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından üretim lisansı verilmesinden itibaren başlayıp üretim tesisinin geçici kabulünün yapıldığı tarihe kadar olan süreci ifade eden üretim tesislerinin yatırım döneminde, münhasıran üretim tesisleriyle ilgili düzenlendiğinin tevsiki kaydıyla, üretim tesisine ilişkin olarak yapılacak işlemler ve düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçtan istisna edilmiştir.

Bundan dolayı bu kapsamda tesis edilecek irtifak haklarının ve kullanma izinlerinin damga vergisinden istisna tutulması gerekmektedir. Konu hakkında şu özelgeye bakılabilir: 6446 sayılı Kanun kapsamında düzenlenen İrtifak hakkı tesisinde damga vergisi ve tapu harca tabi olup olmadığı hk.

d) Hazine Taşınmazları Üzerinde Verilen Kullanma İzni İşlemlerinde Damga Vergisi

-) Kullanma İzni İhalesinin İta Amiri Tarafından Onayından Kaynaklanan Damga Vergisi (Karar Pulu Bedeli)

488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “II-Kararlar ve Mazbatalar” başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu kapsamda kullanma izni ihalelerinin ita amiri tarafından onaylanması işlemleri, binde 5,69 oranında damga vergisine tabidir.

Bu oranın, sözleşme süresi ile çarpılıp çarpılmayacağı konusunda 488 sayılı Kanun’da açıklık bulunmamaktadır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığının özelgeleri, bu oranın kira süresi ile çarpılması gerektiği yönündedir. Örneğin Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/10/2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.34.18.01-002.01-1788 sayılı özelgesinde “Üniversitesince 28.04.2010 tarihinde ihalesi yapılan … İşine ilişkin olarak düzenlenen ihale kararının, ihalenin kantinin 3 yıl süre ile kiralanmasına ilişkin olduğu dikkate alındığında, ihale bedeli ile kiralama süresinin çarpımı sonucu bulunacak toplam ihale tutarı üzerinden binde 4,95 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” ifadesine yer verilmiştir. Bakanlığımızın 05.12.2012 tarihli ve 32387 sayılı yazısı da bu yöndedir. Buna göre, kullanma izni ihalelerinin ita amiri tarafından onaylanması nedeniyle, damga vergisi oranının (binde 5,69), ihale bedeli ve sözleşme süresi ile çarpımı sonucu bulunacak miktarda damga vergisi alınması gerekmektedir.

-) Kullanma İzni Sözleşmelerinde Damga Vergisi

Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmeliğin 75. maddesinin 2. fıkrasına göre, tescili mümkün olmayan taşınmazlar üzerinde kullanma izni verilmekte ve bunlar için kullanma izni sözleşmesi düzenlenmektedir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na 15.07.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun’un 28. maddesiyle eklenen hükümle “Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmazlara ilişkin kullanma izni sözleşmeleri (yatırım taahhüdü bulunanlar dâhil ön izin, irtifak hakkı veya kullanma izni süresine göre bulunacak bedel üzerinden) binde 9,48 oranında damga vergisi alınması öngörülmüştür.

Buna göre kullanma izni sözleşmelerinde damga vergisi aşağıdaki formüle göre alınmalıdır:

Damga Vergisi= İlk Yıl Kullanma İzni Bedeli x Kullanma İzni Süresi (yıl) x Binde 9,48

Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerde ilgili mevzuatı uyarınca yapılması mümkün olan yapı ve tesislerin yapılması amacıyla, en fazla kırkdokuz yıla kadar kullanma izni verilebildiği dikkate alındığında, bu tür sözleşmelerde neredeyse ilk yıl kullanma izni bedelinin yarısı kadar damga vergisi alınması gerekecektir.