Tasarrufu Kısıtlanan Arazi ve Arsanın Emlak Vergisi

1) Tasarrufu Kısıtlanan Arazi ve Arsa

1319 Emlak Vergisi Kanununun 30. maddesi hükmüne göre “Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunur. 9 ve 19 uncu madde hükümleri saklıdır.

Kısıtlamanın kaldırılması halinde, kaldırılma tarihini takibeden bütçe yılından itibaren emlakin vergisi, tüm vergi değeri üzerinden ödenir. Kısıtlamanın devam ettiği sürede tecil edilen verginin 9/10’u bina, arsa veya arazinin satılması, istimlaki veya hibe yoluyla ahara devir ve temliki halinde, tahsilat zamanaşımına uğramamış olanları muaccel hale gelir.

Kanunla ve diğer mevzuatla yapılan kısıtlamaların neler olduğu, süresi, tevsiki ve kısıtlama koyan kamu organlarının görevleri ve sorumlulukları Maliye Bakanlığınca, Milli Eğitim, İmar ve İskan ve İçişleri Bakanlıklarının mütalaaları alınarak hazırlanacak bir yönetmelikle tanzim olunur.”

Maddenin son fıkrası ile öngörülen yönetmelik, Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik olup, 17.11.1986 tarihli ve 19284 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Bu duruma taşınmazların tasarruflarının kısıtlanması denilmektedir. Bu dönem, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 30. maddesi ile öngörülmüştür. Taşınmazın bulunduğu alanın imar planlarının kesinleşmesi ile başlayıp taşınmazın 5 yıllık imar programına alınmasına kadar devam etmektedir.

Burada öngörülen kısıtlılık çeşitli kanun hükümlerinden kaynaklanmaktadır. Bunlardan en önemlisi ise 3194 sayılı İmar Kanununun 13. maddesinin Anayasa Mahkemesince iptal edilen 1. fıkrasıdır.

Söz konusu fıkrada “Resmî yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazaryeri, hal, mezbaha ve benzeri umumî hizmetlere ayrılan alanlarda inşaata ve mevcut bina varsa esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmez. Ancak imar programına alınıncaya kadar mevcut kullanma şekli devam eder.” hükmü yer almakta idi.

Ancak bu hüküm İstanbul Altıncı İdare Mahkemesi tarafından yapılan başvuru üzerine Anayasa Mahkemesinin 29.12.1999 tarihli ve E:1999/33, K:1999/51 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Ancak 13. maddenin 1. fıkrası hükmünün Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi, imar planında umumi hizmetler için ayrılmış bulunan özel mülkiyette bulunan taşınmazlara yapı izni verilebileceği anlamına gelmemektedir.

2) Hangi Arazi ve Arsaların Tasarrufu Kısıtlanmış Sayılır?

Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik hükmüne göre;

1- İmar planlarında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazaryeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların,

2- (Arsa üzerinde yapılacak olan geçici inşaat hariç olmak üzere) imar planlarında bulunup da imar programına dahil olmaması nedeniyle üzerinde geçici inşaat yapılmasına izin verilen ve tapu kütüğüne bu konuda şerh konulan arsaların,

Tasarrufu kısıtlanmış kabul edilir. Geçici inşaat ruhsatı verilen taşınmazlardaki kısıtlılık hali sadece taşınmazın kendisine (zeminine) ilişkindir. Taşınmaz üzerinde yapılacak binanın emlak vergisi, kısıtlılık hükümlerine tabi olmaksızın ödenecektir.

2-1) Taşınmaz Kültür ve Tabiat Varlıkları

Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik’in 4. maddesinde “Taşınmaz Kültür ve Tabiat Varlıkları Yüksek Kurulu veya Bölge Kurullarınca; tarihi, sanat ve bölgesel özellikleri veya diğer özellikleri nedeniyle taşınmaz kültür veya tabiat varlığı olarak tescil ve ilan olunan, arkeolojik veya doğal sit alanı, korunma alanı, koruma amaçlı imar planı içinde olması nedeniyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsa ve arazilerin, ek ve değişik değişikliklerine belirli şartlarda izin verilen binaların (ticaret san’at – zanaat, veya mesleki bir faaliyet icrası için yapılan tesis maksadı dışında bir fonksiyon verilen veya bu amaçla kullanılanlar hariç) tasarrufu kısıtlanmış sayılır.” hükmü yer almaktadır.

Madde hükmünden kültür veya tabiat varlığı olarak tescil ve ilan olunan, arkeolojik veya doğal sit alanı, korunma alanı, koruma amaçlı imar planı içinde olması nedeniyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsa ve arazilerin de tasarrufunun kısıtlandığı ve emlak vergisinin kısıtlı olarak ödenmesi gerektiği anlaşılmakta ise de aşağıda açıklanacağı üzere 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu hükümlerine göre; tapu kütüğüne “Korunması gerekli kültür varlığıdır.” şerhi konulan taşınmazlar emlak vergisinden daimi olarak muaftır.

Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun, tapu kütüğüne “Korunması gerekli taşınmaz kültür varlığıdır.” kaydı konmuş olan ve Yüksek Kurulca tescil edilerek I. veya II. Gurup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlığının her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulacağına ilişkin 22. maddesi hükmü, 24.06.1987 gün ve 19497 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3386 sayılı Kanunun 18. maddesiyle yürürlükten kaldırılarak, aynı Kanunun 8. maddesiyle değişik 21. maddesinin 3. fıkrası ile, tapu kütüğüne “Korunması gerekli kültür varlığıdır.” kaydı konulmuş olan I. ve II. grup olarak gruplandırılmış bulunan taşınmaz kültür varlıkları ile arkeolojik sit alanı ve doğal sit alanı olmaları nedeniyle üzerlerine kesin yapılanma yasağı getirilmiş taşınmaz kültür ve tabiat varlıkları olan parseller her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.” şeklinde yeniden düzenlenmiştir.

Bu durumda, yukarıda sözü edilen kanunun 22. ve 21. maddeleriyle her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulan taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarından kısıtlı emlak vergisi alınmasını öngören Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik‘in 4. maddesinin anılan muafiyet maddelerine aykırı olduğu açıktır.

Bu nedenle, Yönetmelik’in bu maddesi Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15.11.1988 tarihli ve E:1987/80, K:1988/3460 sayılı kararı ile iptal edilmiştir.

Bu durumda tapu kütüğüne “korunması gerekli kültür varlığıdır” şerhi konulan taşınmazlar, emlak vergisinden daimi olarak muaf bulunmakta olup, bu taşınmazlar için kısıtlılık hükümlerinin uygulanması söz konusu değildir.

Ancak taşınmazın Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kurulları tarafından sit alanı ilan edilmesinden ve taşınmazın kütüğüne ““korunması gerekli kültür varlığıdır” şerhi konulmasından önce taşınmaz üzerinde yapılan binaların emlak vergisi muafiyet hükümlerinden yararlandırılması mümkün değildir.

Danıştay kararlarına göre Emlak Vergisi Kanununun 30. maddesi hükmüne göre bir arazinin, arsanın veya binanın tasarrufunun kısıtlanmış sayılabilmesi için kanunlarda veya kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufun kısıtlılığına dair hükümlerin bulunması yeterli olmayıp ayrıca bu madde uyarınca hazırlanan yönetmelikte belirlenen kısıtlılık hallerinden birinin kapsamı içerisine de girmesi gerekmektedir. Bu hallerden birisinin kapsamına girmeyen taşınmazlar için kısıtlılık hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 06.07.1982 tarihli ve E: 1981/214, K:1982/3939 sayılı kararına göre baraj sahasında kalan taşınmazların kısıtlılık kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

2-2) İmar Planlarında Umumi Hizmetler İçin Ayrılmış Yerler

Emlak Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca çıkarılan Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik‘in 2. maddesinde, imar veya yol istikamet planlarında yol, meydan, yeşil saha, park, otopark gibi kamu hizmetlerine veya hal, mezbaha santral, trafo, okul, hastane, cami gibi resmi yapı ve tesislere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağı açıklanmış olup, anılan yönetmelikte kısıtlılık kapsamına giren bütün mallar tek tek ve tadadi olarak sayılmayarak örnekler verilmiş ve “gibi” sözcüğü ile madde kapsamına esneklik getirilmek suretiyle maddede sayılı olan hallere bağlı kalınmayarak, benzeri durumların da kısıtlılık kapsamına dahil edilebilmesi amaçlanmıştır.

Örneğin Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20.04.1987 tarihli ve E:1985/548, K:1987/1407 sayılı kararı ile “6831 sayılı yasa hükümleri uyarınca orman tahdit hudutları içine alınan taşınmazın adli yargıda açılan dava sonuçlanıncaya kadar orman olarak kabulü ile tasarrufunun kısıtlı sayılacağı” hüküm altına alınmıştır.

Aynı şekilde Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15.09.1987 tarihli ve E:1986/3657, K:1987/2512 sayılı kararına göre; “2565 sayılı Askeri Yasak Bölgeler ve Güvenlik Bölgeleri Kanununa göre tespit edilen havaalanı çevresinde 400 m’lik koruma bandı içersinde kalması nedeniyle askeri makamların muvafakati olmaksızın inşaat, tamirat ve tadilat yapılmasına izin verilmeyen, sadece Türk vatandaşlarının oturmalarına, meslek ve sanatlarını icra etmelerine ve arazide ziraat yapılmasına izin verilen” bina ve arazinin de kısıtlı olarak kabul edilmesi gerekir. Aynı yönde Danıştay Dokuzuncu Dairesinin Dairesi 18.04.2001 tarihli ve E:1999/3836, K:2001/1604 sayılı kararı: “Askeri yasak bölgede bulunan taşınmazın Emlak Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca kısıtlı sayılması gerekir.”

2.3) Mezarlıklar

Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 26.04.2006 tarihli ve 2428 sayılı muktezasına göre imar planında mezarlık yeri olarak ayrılmış bulunan özel mülkiyetteki taşınmazların da kısıtlılık hükümlerinden yararlandırılması gerekir.

2.4) Kamu Hizmeti Alanında Kalan Taşınmazlar

Kesinleşmiş imar planlarında kısmen kamu hizmeti alanında kalan taşınmazların da kısıtlılık kapsamında değerlendirilmesi gerekir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından verilen 28.05.1998 tarihli ve E:1997/2616, K:1998/2251 sayılı karar ile “İstanbul ili, Beşiktaş İlçesi Boğaziçi öngörünüm bölgesinde 2981 sayılı imar affı kanunundan yararlanılarak inşa edilen taşınmazların kısıtlılığından söz edilemeyeceğinden Emlak Vergisi Kanunu m.30’da belirtilen kısıtlılık hükmünden yararlanmamaları gerektiği” kanaatine varılmıştır.

Ancak Maliye Bakanlığı, İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen 18.10.2002 tarihli ve 5906 sayılı özelgede “Boğaziçi Öngörünüm Bölgesinde yer alan ve üzerinde yapı yapılmasına müsaade edilmeyen taşınmazların kısıtlılık hükümlerinden yararlandırılması gerektiği” ifade edilmiştir.

Kısıtlılık durumu, emlak vergisi tarh, tahakkuk ve tahsilat aşamalarının her birinde dikkate alınabilir. Örneğin, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15.05.1985 tarihli ve E: 1984/2177, K: 1985/793 sayılı kararına göre; tarh ve tahakkuk aşamasında sehven dikkate alınamayan kısıtlılık durumu tahsilat aşamasında dikkate alınabilir. Aynı yönde Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 17.09.1985 tarihli ve E:1982/8663, K: 1985/1135 sayılı kararı: “Kısıtlılık hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı hususu, tahsilat aşamasında incelebilir.”

Genel beyan dönemlerinde verilen emlak vergisi beyannamesine ekli belgelerle kısıtlılık isteğinde bulunulması halinde aynı dönemin başından başlamak üzere 1319 sayılı yasanın kısıtlılıkla ilgili hükümlerinden yararlandırılması gerekmektedir (Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07.06.1988 tarihli ve E:1987/1532, K:1988/2204 sayılı kararı).

İmar planında umumi hizmetlere ayrılmış bulunan taşınmazların, imar planının daha sonradan yargı kararı ile iptal edilmesi ve yeni imar planı bulunmaması nedeni ile yapılaşmaya açılamayan taşınmazların kısıtlılık hükümlerinden yararlanıp yararlanmayacağı hususu tartışmalıdır. Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 14.01.1997 tarihli ve E:1995/3127, K:1997/92 sayılı kararında bu taşınmazların kısıtlılık hükümlerinden yararlandırılmalarının mümkün olmadığını belirtmesine rağmen, aynı Dairece verilen 20.03.2002 tarihli ve E: 2000/1456, K:2002/906 sayılı kararda “arsanın tabi olduğu 1/5000’lık nazım planı ve 1/1000’lık imar planının Danıştay tarafından iptal edilmesi sonucu imar durumunun verilmemesi halinde taşınmazın kısıtlı olduğunun kabulü ve emlak vergisinin 1/10 oranında ödenmesi gerektiği” ifade edilmiştir. Aynı yönde Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından verilen 23.05.2002 tarihli ve E: 2000/1573, K:2002/ 2602 sayılı kararda da “1/5000’lik nazım planın ve 1/1000’lik imar planının Danıştay’ca iptal edilmesi nedeniyle imar durumu verilemeyen arsanın kısıtlı olduğunun kabulü gerektiği” belirtilmiştir.

Ancak bu karar oy birliği ile değil oy çokluğu ile alınmıştır. Karara karşı yazılan muhalefet şerhinde “Bir taşınmazın tasarrufu kısıtlanmış sayılabilmesi için imar ve yol istikamet planlarında yönetmeliğin 2. maddesinde belirtilen amaçlar için ayrılmış olmasından ötürü üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmemiş olması gerekir.

İptal edilen nazım imar planında kısıtlı sayılacak yerler arasında yer almayan sırf Danıştay’ca iptal edilen imar planının iptal hükümlerine göre yeniden hazırlanıp planın tasdik edilmesine kadar geçici olarak henüz imar durumu belli olmayan bu yere yapılaşma izni verilmemesi kısıtlılık halinin mevcut olduğunu göstermeyeceğinden olaya kısıtlılık hükümlerinin uygulanması gerektiği sonucuna varılamaz.” görüşüne yer verilmiştir. Bunun yanında inşaat ruhsatı iptal edilen meskenlerin kısıtlılık hükümlerinden yararlandırılması mümkün değildir. (İstanbul Defterdarlığının B.07.4.DEF.0.34.12.2-EMLK:50-12183 sayılı özelgesi)

Gelir İdaresi Başkanlığının 20.06.2007 tarihli ve 55393 sayılı özelgesinde “İmar planlarında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazaryeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufunun kısıtlanmış sayıldığı, bu nedenle parselasyon planı ile sosyal kulüp ve yönetim merkezi ve ısı merkezi olarak ayrılan ve yapılaşma hakkı bulunan taşınmaz için kısıtlı vergi uygulanması mümkün olmadığı” bildirilmiştir.

Kısıtlılık halini sadece taşınmaz üzerinde bina yapamamak olarak algılamamak gerekir. Kısıtlılık taşınmaz üzerinde hiçbir tasarrufta bulunamamak anlamına gelmektedir. Bu husus Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12.03.1987 tarihli ve E:1985/1200, K:1987/787 sayılı kararında da vurgulanarak “Emlak Vergisi Kanununun 19. maddesinde, kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tasarrufu yasak edilen arazinin vergisinin mükelleflerce keyfiyetin vergi dairesince bildirilmesi veya vergi dairesince resen tespit edilmesi üzerine yasaklama tarihini izleyen taksitlerden itibaren bu hallerin devam ettiği sürece alınmayacağı hükmü ile kanun koyucunun, tasarrufu yasak edilen arazi üzerinde yapılacak her türlü tasarrufu kesinlikle yasaklamak istediğini açıkça belli ettiği, oysa maden işletme hakkına sahip davacı kurumun tasarruf hakkını sınırlayan 6309 sayılı Maden Kanununun 115. maddesinde “İstimlâk edilen Gayrimenkuller üzerinde maden işletmesiyle alakalı olmayan tasarruflarda bulunmasına mani olmak üzere …” denmek suretiyle işletme sahibinin maden işletmesiyle ilgili her türlü tasarrufu yapma hakkının saklı tutulduğu, bu bakımdan arazilerin üzerinde maden çıkaran ve ürettiği cevheri pazarlama faaliyetleri sınırlanmayan davacı kurumun Emlak Vergisi Kanununun 19. maddesinde yer alan “tasarrufu yasak edilen” taşınmazlara tanınan bağışıklıktan yararlanamayacağı” yolundaki Vergi Mahkemesi kararı onanmıştır.

3) Kısıtlılık Süresi

Kısıtlılık durumunda, kısıtlı olarak vergileme, imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yılbaşından itibaren yapılır. Kısıtlama, ilgili arsa veya binanın bulunduğu alan imar programına alınıncaya (imar programının kesinleştiği tarihe) kadar devam eder. Geçici inşaat ruhsatı verilen taşınmazların kısıtlılık hali de imar programlarının kesinleşmesi ile başlar ve taşınmazın imar programına alınması ile sona erer. Ancak taşınmazlarda kısıtlılık hali geçici inşaat ruhsatının tapuya şerh verildiği tarihten itibaren on yıldan uzun olamaz.

Kısıtlılık hükümlerinden yararlanabilmek için taşınmaz maliklerinin yazılı veya sözlü başvuruda bulunmaları zorunlu değildir. Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik‘in 5. maddesinde, belediyelere Yönetmeliğin yayımı gününden başlayarak iki ay içinde tasarrufu kısıtlanan yerlerle ilgili olarak, emlak vergisini tarha yetkili olan daireye bilgi verme zorunluluğu getirilmiştir.

Tasarrufu kısıtlanan taşınmazlarla ilgili olarak bilgi verme görevinin belediyelere ait olduğu hususu, çeşitli yargı kararları ile de teyit edilmiştir. Örneğin Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28.01.1994 tarihli ve E:1993/88, K:1994/89 sayılı kararında “Kısıtlılık hükümlerinden yararlanabilmek için taşınmaz maliklerin yazılı veya sözlü başvurularının aranmadığı anlaşılmaktadır. Tersine, tasarrufu kısıtlanan taşınmazları vergiyi tarha yetkili idareye bildirme görevi belediyelere yüklenmiştir. Olayda, gerek bildirme yükümlülüğü ve gerekse vergiyi tarh ve tahsil yetkisi (…) Belediye Başkanlığına aittir.” ifadesine yer verilmiştir.

Aynı yönde Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 12.05.1998 tarihli ve E: 1997/2945, K:1998/1877 sayılı kararı: “Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmeliğin 5. maddesinde, belediyelere Yönetmeliğin yayımı gününden başlayarak iki ay içinde tasarrufu kısıtlanan yerlerle ilgili olarak, emlak vergisini tarha yetkili olan daireye bilgi verme zorunluluğu getirilmiştir. Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere kısıtlılık hükümlerinden yararlanabilmek için taşınmaz mal maliklerinin yazılı veya sözlü başvuruları aranmayıp, tasarrufu kısıtlanan taşınmazları vergiyi tarha yetkili idareye bildirme görevi belediyelere yüklenmiş bulunmaktadır.”

Taşınmazın kısıtlı olduğunun ilgili belediye tarafından bildirilmemesi durumunda taşınmaz maliki de ilgili idareye başvurarak alınacak kısıtlılık belgesinin vergi tarhına yetkili birime sunabilir. Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik‘in 2. maddesinin son fıkrasına göre “Arsanın imar planında kısıtlılığı gerektiren amaçlara tahsis edildiğinin bu yönetmeliğin 5 inci maddesindeki bildirim mecburiyeti hükümlerine göre tespit edilmemiş olması halinde, arsa veya bina sahibi tarafından yazılı müracaatta bulunarak kısıtlamayı koyan idareden alınacak kısıtlılık durumunu gösteren belge verginin tarhına yetkili daireye ibraz edildiğinde kısıtlılık aynı esaslar dahilinde uygulanır.”

Buna göre taşınmazın kısıtlılığının ya ilgili belediye tarafından bildirilmesi ya da maliki tarafından ilgili idareden alınacak kısıtlılık belgesi ile emlak vergisini tarha yetkili idareye başvurulması gerekmektedir.

Taşınmazın tapu kütüğüne konulan kamulaştırma şerhi, taşınmazın kısıtlı olduğunu göstermemektedir. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20.01.1989 tarihli ve 1987/3945, 1989/159 sayılı kararı: “Tapu kütüğüne konulan kamulaştırma şerhinin, taşınmazın tasarrufunun kısıtlı olduğunu göstermediği, bu nedenle tahakkuk eden emlak vergisinin ödenmesi gerektiğini belirten vergi dairesi yazısı ile tesis edilen işlemin dava konusu olabileceği”

Kısıtlılık hali taşınmazın imar programına alınmasına kadar devam etmektedir. Ancak taşınmazın imar programına alınmasından önce bina, arsa veya arazinin satılması, kamulaştırılması veya hibe yoluyla başkalarına devir ve temliki halinde tahsilât zaman aşımına uğramamış olan emlak vergisinin 9/10’luk kısmı muaccel hale gelir. Bu durumda bu kısmın ilgilileri tarafından ödenmesi gerekir.

Buradaki satışı tarafların serbest iradesi ile yapılan olarak algılamak gerekir. Tarafların iradesi dışında yapılan satışların bu kapsamda değerlendirilmemesi gerekir. Örneğin Danıştay Dokuzuncu Dairesinin  19.11.1996 tarihli ve E:1996/3324, K:1996/3678 sayılı kararına göre özelleştirme kapsamında bir kamu iktisadi teşebbüsünden bir başka kamu iktisadi teşebbüsüne yapılan devirlerin satış olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu devirler, devreden ya da devralan kurumun iradesi dışında yapıldığı için bu tür devirleri satış olarak nitelendirmeye olanak yoktur.

Ancak (İstanbul Defterdarlığının B.07.4.DEF.0.34.12.2.EMLK:50-12166 sayılı özelgesine göre) tasarrufu kısıtlı taşınmazların veraset yoluyla mirasçılarına intikali; taşınmazın satılması, kamulaştırılması veya hibe yoluyla başkalarına devir ve temliki hallerinden sayılamayacağından gayrimenkullerin kısıtlılık durumu nazara alınarak tahakkuk eden 9/10 unun teciline, kısıtlılık hali ortadan kalkıncaya kadar devam edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca kısıtlı bulunan taşınmazın kiraya verilmesi de kısıtlılık hükümlerinin uygulanmasına engel değildir.  İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen bir muktezada “… İlçesi sınırları içinde olup ilgili belediyece park ve mesire alanı olduğu gerekçesiyle tasarrufunun kısıtlandığı belirtilen arsalarınızın üzerinde yeni bir bina inşa edilmesine izin verilmediği sürece kiraya verilme işleminin kısıtlı Emlak Vergisi uygulamasına engel teşkil etmemesi gerekmekte olup kısıtlı Emlak Vergisi uygulamasına devam edileceği” bildirilmiştir.

4) Kısıtlılıkta Vergi Uygulaması

Emlak Vergisi Kanununun 30. maddesine göre; kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunur.

Ancak dikkat edilirse burada 1/10’luk oran sadece tahsilat içindir. Yoksa, taşınmazın emlak vergisinin tarhiyatı yine normal usullerle yapılacaktır. Tasarrufu kısıtlanan taşınmazlar için genel beyan yılında beyan edilen emlak vergi değeri üzerinden tarhiyat yapılıp, tarh ve tahakkuk edilen verginin 1/10’unun tahsil edilmesi gerekmektedir. Danıştay Dokuzuncu Dairesi de 19.06.1986 tarihli ve E:1984/2420, K:1986/2212 sayılı kararı ile “kısıtlılığın devam ettiği sürece emlak vergisi beyannamesinde gösterilen emlak vergi değeri üzerinden tahakkuk yapılıp, bu tahakkukun 1/10’unun tahsil cihetine gidilmesi gerekeceği” sonucuna varmıştır.

Kısıtlamanın kaldırılması halinde, kaldırılma tarihini takip eden bütçe yılından itibaren emlakin vergisi, tüm vergi değeri üzerinden ödenir.

Emlak Vergisi Kanununun 30. maddesi hükmü uyarınca kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunmakta, kısıtlamanın devam ettiği sürece tecil edilen verginin 9/10 unun, bina, arsa veya arazinin satılması, istimlakı veya hibe yoluyla başka şahıslara devir veya temliki halinde, tahsilat zamanaşımına uğramamış olanlarının tahsili (gayrimenkulün malikinden) muaccel hale gelmektedir. Dolayısıyla, tecil edilen bu vergilerin tahsilinin icap etmesi durumunda, 6183 sayılı Kanunun 37. maddesine göre bir aylık ödeme süresi verilmesi, bu süre içerisinde ödeme yapılmaması halinde 6183 sayılı Kanunun 51. maddesine göre hesaplanacak gecikme zammı ile birlikte takip ve tahsil edilmesi gerekmektedir (Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21.11.2006 tarihli ve 5825 sayılı özelgesi).

a) Taşınmazın İmar Programı İçerisine Alınması ve Emlak Vergisi Ödemesinin Durması

3194 sayılı İmar Kanununun 10. maddesine göre belediyeler; imar planlarının yürürlüğe girmesinden en geç 3 ay içinde, bu planı tatbik etmek üzere 5 yıllık imar programlarını hazırlamakla yükümlüdürler. Beş yıllık imar programları sınırları içinde kalan alanlardaki kamu hizmet tesislerine tahsis edilmiş olan yerleri ilgili kamu kuruluşları, bu program süresi içinde kamulaştırırlar.

Aynı Kanunun 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise imar programına alınan alanlarda kamulaştırma yapılıncaya kadar emlak vergisi ödenmesi durdurulacağı, kamulaştırmanın yapılması halinde, durdurma tarihi ile kamulaştırma tarihi arasında tahakkuk edecek olan emlak vergisinin, kamulaştırmayı yapan idare tarafından ödeneceği, bu yerlerin kamulaştırma yapılmadan önce plan değişikliği ile kamulaştırmayı gerektirmeyen bir maksada ayrılması halinde ise durdurma tarihinden itibaren geçen sürenin emlak vergisinin mal sahibi tarafından ödeneceği hüküm altına alınmıştır.

Burada öncelikle taşınmazın imar programına alınması hususunun değerlendirilmesi gerekmektedir. İmar Kanununun 10. maddesine göre belediyelerin imar planlarının yürürlüğe girmesinden en geç 3 ay içinde, bu planı tatbik etmek üzere 5 yıllık imar programlarını hazırlamaları gerekmektedir. Taşınmazların imar programına alınması ile emlak vergisi ödemesi durmaktadır. Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26.05.2995 tarihli ve 1994/307, K:1995/155 sayılı kararında da bu husus vurgulanmıştır. Karara göre “İmar planı değişikliği ile genel hizmetlere ayrılan alan içinde kalan ve imar programı kesinleşen taşınmaz maliklerinden emlak vergisi tahsilatının imar programının kesinleştiği tarihte durdurulması gerekeceği” ifade edilmiştir. Aynı husus Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09.06.1995 tarihli ve E:1994/309, K:1995/225 sayılı kararında da vurgulanmıştır.

Peki, belediyelerin İmar Kanununun 10. maddesinde öngörülen 3 ay içinde program yapma zorunluluğuna uymamaları veya imar planı içerisine alınan taşınmazları programa almamaları durumunda emlak vergisi ödemesi durdurulacak mıdır?

Bu konuda Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 31.05.2007 tarihli ve E:2007/1783, K:2007/2143 tarihli kararı (16.10.2007 tarihli ve 26645 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır) yol gösterici niteliktedir. Her ne kadar bu karar, kanun yararına bozmaya ilişkin ise de Danıştay Dokuzuncu Dairesinin konuya bakış açısını göstermesi bakımından önemli olduğu değerlendirilmektedir.

Dokuzuncu Dairenin söz konusu kararında “İmar planına alınan ve yasa uyarınca plana alındığı tarihten itibaren en geç üç ay içerisinde imar programına alınması gereken söz konusu taşınmazın, süresinde imar programına alınmamış olması emlak vergisi ödemesinin durmasına engel teşkil etmeyeceği, tahsil edilen dava konusu emlak vergilerinin, Vergi Usul Kanununu 118. ve devamı maddelerinde hükme bağlanan vergi hataları kapsamı içinde değerlendirilmek suretiyle bir karar verilmesi gerektiği” belirtilerek Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulüne ve İzmir Bölge İdare Mahkemesinin 01.11.2006 tarih ve E:2006/2196, K:2006/3680 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51. maddesi uyarınca Kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere bozulmasına karar verilmiştir.

b) İmar Programına Alınan Taşınmazların Kamulaştırılması ve Emlak Vergisi

2942 sayılı Kamulaştırma Kanununun 7. maddesinin 2. fıkrasında “İlgili vergi dairesi, idarenin isteği üzerine taşınmaz mal ve kaynakların vergi beyan ve değerlerini, vergi beyanı bulunmadığı hallerde beyan yerine geçecek takdir edilecek değeri en geç bir ay içerisinde verir.” hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm uyarınca vergi dairesi tarafından yapılması gereken işlemler 16 seri nolu Emlak Vergisi Genel Tebliğinde şu şekilde açıklanmıştır:

Kamulaştırma Kanununun 7. maddesi hükmü uyarınca;

1. Kamulaştırıcı idarenin talebi tarihine kadar Emlâk Vergisi beyannamesi verilmiş bulunan emlâkin mükellefçe beyan edilen değeri,

2. Kamulaştırıcı idarenin talebi tarihine kadar Emlâk Vergisi beyannamesi verilmemiş olan emlâkin 1319 sayılı Kanun hükümlerine göre vergi dairesince belirlenecek vergi değeri,

Talep tarihinden itibaren en geç bir ay içinde ilgili idareye bildirilecektir.

3. Beyannamesi kamulaştırıcı idarenin talebinden önce verilmiş bulunan emlâkin vergi değeri 1319 sayılı Kanun hükümlerine göre vergi dairesince yeniden takdir edilmiş ise, kamulaştırıcı idareye mükellefin beyanı ile birlikte bu değerin de bildirilmesi gerekir.

Vergi dairesi tarafından bildirilen bu bedel kamulaştırma bedelinden sonra (eğer iki kamulaştırma bedeli ile emlak vergi değeri arasında fark var ise) kusur cezalı emlak vergisi tarhında dikkate alınacaktır.

16 seri nolu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliğine göre; kamulaştırmalarda tescil ve terkin işlemlerinin süratle tamamlanmasına yönelik olan bu hüküm uyarınca, kamulaştırılan gayrimenkullerin eski sahiplerine ait emlak vergisinin ödenmiş olup olmadığına bakılmadan tapu dairelerince tescil ve terkin işlemi derhal yapılacak vergi dairelerinden, gayrimenkullerin eski sahiplerinin emlak vergisi borcu olup olmadığı sorulmayacaktır.

Ancak tapu daireleri, vergi ilişiği aranmadan yapılan bu işlemler hakkında ilgili vergi dairelerine derhal bilgi vereceklerdir. Vergi dairelerinin, kamulaştırılan gayrimenkullerin eski sahiplerine ait emlak vergilerinin mevcut mevzuat çerçevesinde tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerine devam edecekleri tabiidir.

Önceki bölümde belirtildiği üzere imar programına alınan taşınmazlar için emlak vergisi ödemesi durdurulmaktadır. Bu taşınmazların kamulaştırılması halinde durdurma tarihinden kamulaştırma tarihine kadar olan dönem için emlak vergisinin kamulaştırmayı yapan idare tarafından ödenmesi gerekmektedir.

Bunun için kamulaştırma işlemlerinin tamamlanarak taşınmazın mülkiyetinin idareye geçmesi gerekmektedir. Bu nedenle taşınmazın mülkiyetinin idareye geçme anının tespiti emlak vergisi bakımından önem taşımaktadır.

2942 sayılı Kamulaştırma Kanununun 4650 sayılı Kanunla değişik hükümlerine göre; kamulaştırılan taşınmazın mülkiyeti iki şekilde idareye geçebilmektedir. Bunlardan birincisi satın alma usulüdür. Bu usulde idare ile taşınma maliki anlaşmakta, bu anlaşma bir tutanakla tespit edilmekte, idare tarafından kamulaştırma bedelinin ödenmesini müteakiben tapuda taşınmaz maliki tarafından ferağ verilmekte ve taşınmaz tapuda idare adına tescil edilmektedir. Bu usulde mülkiyet tapuda idare adına tescilin yapılması ile geçmektedir.

Eğer satın alma usulüne göre anlaşma sağlanamaz ise bu takdirde kamulaştırmayı yapan idarenin başvurusu üzerine taşınmazın bulunduğu yer asliye hukuk mahkemesi kamulaştırma bedelinin taşınmaz malikine ödenmesine ve taşınmazın kamulaştırmayı yapan idare adına tesciline karar verir.

Kamulaştırma Kanununun 24. maddesine ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 705. maddesine göre mülkiyetin kamulaştırma idareye geçmesi, mahkemece verilen tescil kararı ile olur.

Yukarıda anlatılanları özetlemek gerekir ise; kamulaştırmada mülkiyet sayın alma usulünde taşınmazın idare adına tescili ile hükmen kamulaştırmalarda ise asliye hukuk mahkemesinin tescile ilişkin kararı ile idareye geçmektedir.

Bu nedenle, durdurma anından bu tarihe kadarki ve bu tarihten sonraki emlak vergisinin taşınmaz malikinden istenmemesi gerekmektedir. İmar Kanununun 13. maddesine göre bu şekilde tespit edilen emlak vergisi kamulaştırma yapan idare tarafından ödenecektir.

Burada kamulaştırma yapılmaksızın el konulan taşınmazların emlak vergisi yönünden incelenmesi gerekir. İmar Kanununun 13. maddesinde emlak vergisi ödemesi durdurulan taşınmazların kamulaştırılması durumunda, durdurma tarihi ile kamulaştırma tarihi arasındaki emlak vergisinin kamulaştırma yapan idare tarafından ödeneceği belirtilmiştir. Ancak maddede kamulaştırmasız el atma ile ilgili olarak herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.

Kamulaştırmasız el atma, kamu idareleri tarafından usulüne uygun olarak yapılmış bir kamulaştırma işlemi olmaksızın özel mülkiyette bulunan taşınmazlara fiilen el konulmasıdır. Kamulaştırmasız el atma durumunda taşınmazın gerçek maliki tapuda malik olarak görünse bile fiilen taşınmazı üzerinde tasarruf etme imkanı kalmamaktadır. Bu durumda gerçek anlamda bir mülkiyetten ve emlak vergisi mükellefiyetinden söz etmek zordur.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi de kamulaştırma yapılmaksızın Devlet Karayolu yapılmak sureti ile el konulan bir taşınmazın malikinin emlak vergisi mükellefiyetini değerlendirdiği 12.03.1991 tarihli ve E:1989/843, K:1991/796 sayılı kararında “Her ne kadar 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 13.maddesinde Arazi Vergisi mükellefinin malik olduğu belirtilmiş ve Vergi Mahkemesince de ihtilaflı taşınmazın tapuda halen yükümlü üzerine kayıtlı olduğu tespit edilmişse de, olayda söz konusu taşınmaza kamulaştırma yapılmaksızın el konulduğu ve üzerinden Devlet Karayolu geçirildiği anlaşılmış olup, ihtilaflı taşınmazı tapuda yükümlü adına kayıtlı bulunsa bile artık yükümlünün bu taşınmaz üzerinde dilediği gibi tasarruf etme yetkisi ortadan kalkmış olduğundan gerçek anlamda mülkiyetten söz edilmesi mümkün değildir.” görüşüne yer vererek fiilen kamu idaresince el konulan taşınmazın emlak vergisi için tapu malikine ödeme emri gönderilmesini yasaya aykırı bulmuştur. Aynı yönde Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 24.09.1997 tarihli ve E:1996/3371, K:1997/2693 sayılı kararında “Taşınmaza belediye tarafından yol geçirmek suretiyle kamulaştırmasız el konulması üzerine açılan tazminat davası sonucu artırılan bedel üzerinden kesilen kusur cezalı emlak vergisinin yerinde olmadığı” belirtilmiştir.

Yukarıda açıklananları özetlemek gerekir ise kamulaştırmada mülkiyetin idareye geçtiği, kamulaştırmasız el atmalarda ise fiilen el atmanın başladığı tarihten itibaren taşınmaza ilişkin emlak vergisinin kamu idaresi tarafından ödenmesi gerektiği görülmektedir. Örnek olarak Vergi Dava Daireleri Kurulunun 12.01.1996 tarihli ve E:1995/420, K:1996/20 sayılı kararı: “İmar programına alınan alanlarda emlak vergisi ödemesinin durdurulacağı ve kamulaştırma halinde, vergiyi kamulaştırmayı yapan idarenin ödeyeceği”